同一控制下企业吸收合并的财税处理探析_以合并各方均选用特殊性税务下为例

——以合并各方均选用特殊性税务下为例

◎文/李云华

本文首先阐述了同一控制下企业吸收合并的相关摘 要：财税规定，再通过案例对同一控制下企业吸收合并选用特殊性税务处理方法的财税处理进行分析，旨在为日益增多的同一控制下的吸收合并的重组运作提供一定的借鉴。同一控制；吸收合并；会计处理；特殊性税务处关键词：理贷记所有资产的账面余额。（三）被合并方的股东作为对被合并方长期股权投资的处置，长期股权投资账面价值与合并方支付的对价的差额，作为投资损益。采用权益法核算的长期股权投资，应将原计入资本公积中的与此处置的长期股权投资相应的金额转入当期投资损益，将与该长期股权投资相关的递延所得税转入当期损益（投资损益或所一、引言企业合并准则将企业合并分为：控股合并、新设合并、吸收合并。吸收合并是合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。同一控制下的吸收合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（通常指一年以上）。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）所界定的合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。相当于企业合并准则中的吸收合并与新设合并。吸收合并的财税处理涉及合并各方：合并方、被合并方、被合并方的股东。得税费用）。三、同一控制下吸收合并的特殊性税务处理规定根据财税[2009]59号的规定，吸收合并的税务处理有两种：一般性税务处理、特殊性税务处理。一般性税务处理下合并各方均需要进行企业所得税清算。特殊性税务处理：合并各方均不需要进行企业所得税清算，税务按以下规定处理：（一）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（二）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（三）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。根据国家税务总局公告2010年第4号第二十六条可知，此弥补限额为年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。（四）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。但同一控制下吸收合并选用特殊性税务处理需要同时符合下列条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）企业合并后的连续12个月内不改变并入资产原来的实质性经营活动。（三）交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例：股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或同一控制下且不需要支付对价。（四）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。二、同一控制下吸收合并的合并各方的会计处理规定（一）合并方1.合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入值。其中，对于合并方与被合并方在合并前采用的会计政策不同的，首先应基于重要性原则，按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的价值确认。2.合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产、负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。（二）被合并方结束账簿记录，借记所有负债和所有者权益的账面余额，会计师 14 2013.11

四、同一控制下吸收合并特殊性税务处理案例分析例：A公司有两个全资子公司B公司、C公司，均为房地产开发公司， 所有公司均采用相同的会计政策和会计期间、营业税率为5%，所得税率为25%。假定不考虑其他相关税费。Practice AnalysisB公司于2006年9月8日成立，注册资本1000万元，全部由A公司投资。2012年8月31日，A公司决定由C公司吸收合并B公司，且合并后12个月内不改变并入资产原来的实质性经营活动。C公司向A公司增发1000万普通股（面值1元，市价5.10元）作为合并对价。2012年8月31日，B公司账面净资产2100万元，其中：股本1000万元，盈余公积150万元，未分配利润950万元；各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值、计税基础情况如下： 实务解读 （3）根据《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）的规定，两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。C公司过入上述固定资产中的房产无需缴纳契税。（二）B公司（被合并方）的财税处理1.B公司会计上只需要结束账簿即可借：坏账准备120 累计折旧110 其他应付款3000表1项目货币资金其他应收款固定资产递延所得税资产资产总额其他应付款负债总额账面价值802600239030510030003000519030003000计税基础8027202390单位：万元公允价值8027205300810030003000 股本1000 盈余公积150 未分配利润950借：货币资金 80 其他应收款2720 固定资产2500 递延所得税资产302.B公司的税务处理（1）不需要进行企业所得税清算，合并前的相关所得税事项由C公司承继。（2）根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）、《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）分别规定纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税；在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税；根据上述规定B公司转让上述资产给C公司（包括自持的房产）无需缴纳营业税、土地增值税。（三）A公司（被合并方股东）的财税处理1.A公司的会计处理借：长期股权投资-C公司（1000*5.10）5100贷：长期股权投资-B公司1000贷:投资收益41002.A公司的税务处理A公司取得C公司长期股权投资的计税基础以A公司原持有B公司股权的计税基础确定，即计税基础为1000万元，这样A公司对C公司的长期股权投资即产生了应纳税暂时性差异4100万元（账面价值5100万元-计税基础1000万元），此差异在计算2012年的应纳税所得额时，应予以调减。对于其应纳税暂时性差异是否需要确认所得税影响，需视A公司是否计划长期持有对C公司的股权，若计划长期持有，则无需确认。若计划在将来转让或处置，则需要确认其所得税影响。借：所得税费用 1025 贷: 递延所得税负债（4100*25%）1025净资产总额210021905100注：1.2012年8月31日其他应收款账面余额2720，坏账准备120万元；2.固定资产全部是自持房产，账面余额2500万元，累计折旧110万元；3.有未弥亏损320万元，剩余结转年限尚有2年。由于上述条件下的吸收合并符合特殊性税务处理的规定，所以本次吸收合并合并各方可以同时选用特殊性税务处理，也可以同时选用一般性税务处理，本次吸收合并A公司、B公司、C公同时选用了特殊性税务处理。合并各方均选用特殊性税务处理的财税处理（一）C公司（合并方）的财税处理1.C公司的会计处理：以B公司（被合并方）原有资产、负债的账面价值入账，增发的1000万元普通股的账面价值与B公司原有净资产的差额计入资本公积，会计处理如下：借：货币资金 80 其他应收款2720 固定资产2500 递延所得税资产30 贷：坏账准备120 累计折旧110 其他应付款3000 股本1000 资本公积1100此处的资本公积在C公司的账面为资本溢价性质，可转赠资本，不可作为盈余分配给股东。2.C公司的税务处理（1）C公司接受B公司资产和负债的计税基础，以B公司的原有计税基础确定。不产生新的暂时性差异。（2）根据规定可由C公司弥补的B公司亏损的限额=被合并B公司净资产公允价值5100万元×截至合并业务发生当年2012年末国家发行的最长期限的国债利率4.35%=221.85万元。C公司2012年度实现利润总额280万元，假定无纳税调整事项，则C公司2012年应交企业所得税=（280-221.85）*25%=14.54万元。B公司原未弥补亏损额320万元-C公司2012年已弥补亏损限额221.85万元= 98.15万元，可在2013年度由C公司继续补弥。参考文献：[1]2011年注册会计师《会计》指定教材.作者单位：安徽中环投资集团有限公司

Nov.2013 Accountant

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