会计师事务所经营发展战略分析

会计师事务所经营发展战略分析

［提要］为了与市场经济的进展和现代企业制度的建立相适应，会计师事务所有必要实行战略治理。战略治理是对会计师事务所的经营活动实行总体性治理的过程，是会计师事务所制定和实施战略的一系列治理决策与行动。一样情形下，会计师事务所的战略治理过程分为七个步骤，战略分析是其中重要一环。本文结合我国会计师事务所的现状，介绍了战略分析的三个层次，即会计师事务所生存环境的行业分析、会计师事务所业务组合的总体战略分析和会计师事务所自身素养的经营战略分析。

一、会计师事务所生存环境的分析

注册会计师行业是会计师事务所生存进展的直截了当空间，也是对会计师事务所经营活动最直截了当发生阻碍的外部环境。从全球范畴或发达国家来看，注册会计师行业通过百多年的进展，已是成熟行业。这表现在各事务所之间注重成本和服务上的竞争，并差不多历过几次大的事务所间的合并和收购浪潮。我国的注册会计师行业具有分散性的特点。表现在大多数事务所是中小型的，行业中不存在规模经济，没有一家事务所能够对注册会计师行业的运行发生阻碍。这也有其客观缘故。从1980年复原注册会计师制度算起，我国会计师事务所的成立进展只是20年，还处于注册会计师行业初期时期。1999年\"脱钩改制\"往常，政府有关职能部门在制造了各种注册会计师专业服务需求的同时，又纷纷成立了本部门下属的会计师事务所。事务所的成立如此之易，显示了当时注册会计师行业的进入障碍专门低；而部门的爱护，使各种执业资格证又形成了同一行业中不同产

品(即不同的专业服务)之间的进入障碍。这些都分割了注册会计师行业市场，直截了当造成我国会计师事务所\"小、散、乱\"的现状，而众多中小事务所的猛烈竞争又使自身的讨价还价能力不足，显现恶性的低价竞争。因此要改变注册会计师行业的分散结构，谋求会计师事务所连续稳固的进展，就要进行行业整合，如横向合并确实是会计师事务所应考虑选择的一种战略。

美国的战略治理学者迈克尔·波特认为，在一个行业中，存在着五种差不多的竞争力量，即潜在的加入者、替代品、购买者、供应者以及行业中现有竞争者的抗衡。这五种竞争力量共同决定行业竞争的强度和获利能力。我们能够运用这一原理来具体分析一下我国会计师事务所的生存环境。

1.潜在的加入者。潜在的加入者是否能够进入某行业并对该行业构成威逼，取决于该行业存在的进入障碍。构成注册会计师行业的进入障碍的要紧因素有：(1)规模经济。规模经济是指在一定时期内，会计师事务所提供的服务的绝对量增加时，其单位成本趋于下降。它形成的进入障碍会使新加入者不得不以大规模进入注册会计师行业，或者冒着现有会计师事务所强烈抵制的风险，不得不以小规模进入，忍耐成本过高的劣势。但我国的会计师事务所尚未形成足以抵挡外国会计公司进入的规模经济。相反，我国会计师事务所与之竞争的结果将是，或者成为它们的成员所，或者萎缩，或者瓦解消逝。(2)产品差别化。这是指由于客户对会计师事务所的产品(专业服务)质量或品牌信誉的忠实程度不同而形成的产品之间的差别。产品一旦形成进入障碍，新加入者往往要花费较长时刻攻克这一壁垒。但我国会计师事务所目前提供的服务不管从质量上依旧从信誉上都远不及外国会计公司。(3)资源优势。已有的会计师事务所能够凭借自己在人力资源或者拥有技术等方面的优势，设置进入障碍。但众所周知的是，我国的注册会计师还需要向外国会计公司学习，提高自身的执业水平和职业道德。(4)政府政策。

我国加入WTO后，将逐步取消对外国会计公司在业务规模、机构数量、国外从业人员等方面的限制，最终会清除WTO认定的会计服务自由贸易存在的障碍。因此，那些历史悠久、信誉优良的外国会计公司，作为潜在的加入者，将运用其丰富的市场竞争体会、先进的专业技术、强大的国际背景，对我国的注册会计师服务市场发起强有力的冲击，直截了当争夺国内的市场份额。

2.替代品。替代品是指那些与本领务所具有相同功能或类似功能的产品。在质量相等的情形下，替代品的价格会比被替代品的价格更具有竞争力。在传统的审计、会计咨询等服务上，会计师事务所的专业服务具有不可替代性，然而在税务服务、资产评估等领域，法律事务所、评估机构等都能够提供替代服务，因而存在会计师事务所与律师事务所、税务事务所、评估机构的猛烈竞争。专门是纳税申报软件的产生，增强了由运算机迅速填制税务申报表的能力，使税务代理市场有了一定的萎缩。

3.购买者。会计师事务所在进行购买者选择时，应了解其所面临的各种购买者集团对会计师事务所具有的阻碍，查找那些对会计师事务所阻碍力最小的购买者，降低购买者的讨价还价能力，提高自己的获利能力。目前我国注册会计师服务市场总体上看，购买者有较高的竞争能力，购买者从注册会计师服务行业中购买的产品是标准的，或是没有差别的。这种情形下，购买者总能找到能够选择的供应者，并使供应者之间互相竞争，同时购买者的转换成本不高，不必固定地从某个或某些特定的会计师事务所购买服务。只是，上市公司专业服务的购买者竞争能力较弱，因为证监会要求上市公司必须定期公布年报，假如更换会计师事务所，必须作为重要事项披露且说明缘故。这使得一样上市公司轻易不愿更换会计师事务所。

4.供应者。由于会计师事务所所在的是知识密集型行业，人力资源是其最要紧的资源，能够说注册会计师是要紧的供应者，同时具有较强的讨价还价能力。第一，替代品如电子运算机辅助技术，不能与注册会计师提供的专业服务竞争，因为这种专业服务更需要的是注册会计师的专业判定。其次，会计师事务所也不是注册会计师的重要求职对象，许多企业在聘请财务经理时往往优先考虑具有注册会计师资格的人员，并情愿高薪聘请。再者，注册会计师是会计师事务所从事经营活动的要紧投入，这种投入关于会计师事务所的服务质量有着极重要的阻碍，从而提高了注册会计师讨价还价的能力。

5.行业内部现有竞争者间的抗衡。我国会计师事务所之间的抗衡能够说是相当猛烈。具体表现为：(1)行业内有众多势均力敌的竞争对手。(2)产品缺少差别化。当会计师事务所的产品缺少差别化时，购买者选择会计师事务所就会从服务的价格上进行考虑。在这种情形下，会计师事务所之间常常会爆发出猛烈的价格战，导致整个行业中所有会计师事务所的收入水平降低。

总体上看，目前我国注册会计师服务行业中，以上五种竞争力量中处于支配地位，其中起决定作用的是潜在加入者、替代品和现有竞争者之间的猛烈抗衡这三种力量。

二、会计师事务所业务组合的总体战略分析

业务组合分析的方法专门多，有波士顿矩阵法、通用矩阵法、产品-市场演变矩阵法。以下试运用波士顿矩阵法分析会计师事务所的业务组合。波士顿矩阵(如右图)可把会计师事务所经营的全部业务组合作为一个整体，分析会计师事务所相关经营业务之间现金流量的平稳问题，判定当前面临的要紧战略地位和以后

在竞争中的地位。

依照有关业务的行业市场增长率和会计师事务所相对市场份额标准，波士顿矩阵能够把会计师事务所全部的经营业务定位在四个区域中，分别为：

1.高增长-低竞争地位的\"问题\"业务。这类业务，通常处于最差的现金流量状态。一方面，所在行业的市场增长率高，会计师事务所需要大量的投资支持其经营活动；另一方面，其相对份额小，竞争地位低，能够生成的资金专门小。因此，会计师事务所在关于\"问题\"业务的进一步投资上需要进行分析，判定使其转移到\"明星\"业务所需要的投资量，分析其以后盈利，研究是否值得追加投资，以达到高的市场占有率，例如前景宽敞的增加信息可信度的服务业务，美国注册会计师协会曾列出如电子商务认证、养老服务认证、系统可靠性认证、业绩评估等。作为新兴市场，这类业务的以后增长潜力庞大，然而假如没有足够的研究和投资，就会失去原可拥有的较高市场份额，变为\"问题\"业务。

2.高增长-强竞争地位的\"明星\"业务。这类业务属于迅速增长的市场，具有专门大的市场份额。在会计师事务所全部业务中，\"明星\"业务在增长和获利上有着极好的长期机会，但它们需要大量的投资。为了爱护或扩展\"明星\"业务在增长的市场中占主导地位，会计师事务所应在短期内优先供给它们所需要的资源，支持它们连续进展，例如治理咨询业务。在我国，治理咨询业务还处于起步时期，尚未成为会计师事务所的要紧资金来源，需要会计师事务所对其连续投资。

3.低增长-强竞争地位的\"现金牛\"业务。这类业务处于成熟的低速增长的市场之中，市场地位有利，盈利率高，本身不需要投资，反而能为会计师事务所提供

大量资金，用以支持其他业务的进展，例如传统的审计服务。在我国，审计服务收入仍占大多数事务所总收入的80%－90%，是会计师事务所的要紧资金来源。

4.低增长-弱竞争地位的\"瘦狗\"业务。这类业务处于饱和的市场当中，竞争猛烈，可获利润专门低，不能成为会计师事务所收入的来源。假如这类经营业务还能自我坚持，则应缩小经营范畴，加强内部治理；假如这类业务差不多完全失败，会计师事务所应及早采取措施，清理业务或退出经营。

一样来说，会计师事务所比较理想的业务组合是拥有较多的\"明星\"和\"现金牛\"业务，少数的\"问题\"业务和极少数的\"瘦狗\"业务。

三、会计师事务所自身素养的经营战略分析

经营战略分析可运用的方法有SWOT分析法、价值链分析法等。SWOT分析法是一种综合考虑会计师事务所内部条件和外部环境的各种因素，进行系统评判，从而选择最佳战略的方法。其中S是指会计师事务所内部的优势(Strengths)，W是指会计师事务所内部的劣势(Weaknesses)，O是指会计师事务所外部环境的机会(Opportunities)，T是指会计师事务所外部环境的威逼(Threats)。

会计师事务所内部的优势和劣势是相关于竞争对手而言的。一样表现为会计师事务所的资金、技术、职员素养、服务、市场、治理技能等方面。判定会计师事务所内部的优势和劣势一样有两项标准：一是单项的优势和劣势。例如，会计师事务所的职员素养高，人数多，则在人力资源上占优势；市场占有率低，则在市场上占劣势。二是综合的优势和劣势。要评估会计师事务所的综合优势和劣势，可选定一些重要因素，加以评判打分，然后依照其重要程度加权确定。会计师事务

所外部的机会是指环境中对会计师事务所有利的因素，如政府支持、电子运算机辅助技术的应用、良好的购买者关系等。会计师事务所外部的威逼是指环境中对事务所不利的因素。如加入WTO所引入的新竞争对手的显现、市场增长率缓慢、购买者和供应者讨价还价能力增强等。

会计师事务所完成一系列的战略分析后，能够考虑选择差不多竞争战略，如成本领先战略、差别化战略、重点集中战略等，并制定战略方案，评判和比较战略方案。在评判和比较战略方案的基础上，会计师事务所选择一个最中意的战略方案作为正式的战略方案，其他作为后备的战略方案。会计师事务所的战略制定出来之后，还必须将战略的构想、打算转变成行动。在战略实施的过程中，会计师事务所需要注意三个相互联系的重要时期：(1)战略操作化。会计师事务所能够利用年度目标、部门战略与沟通等手段，使战略最大限度地变成能够操作的具体业务。(2)战略制度化。会计师事务所通过组织结构、资源分配等方式，使战略真正进入会计师事务所日常的生产经营活动之中。(3)战略操纵。战略是在变化的环境中实施的，会计师事务所只有加强对执行战略过程的操纵与评判，才能适应环境变化，完成战略任务。这一时期的工作，要紧有建立操纵系统、监控效益和评估偏差、和谐与反馈等内容。