第二部分 重点、难点的讲解
【知识点2】持有待售类别的计量 （一）划分为持有待售类别前的计量
原则：划分为持有待售前正常计提折旧或摊销和减值。
1.企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
2.对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。
（二）划分为持有待售类别时的计量 1.对于持有待售的非流动资产或处置组
企业在初始计量时，应当按照相关会计准则规定计量流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债。
（1）如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；
（2）如果持有待售的非流动资产或处置组整体的账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
①出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用，但不包括财务费用和所得税费用。
②有些情况下，公允价值减去出售费用后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零为限。
2.专为转售而取得的非流动资产或处置组
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
（1）非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；
（2）同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。
（3）除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。
会计处理：
借：持有待售资产【孰低计量】 资产减值损失 贷：银行存款
【例25－10】2×17年3月1日，L公司购入M公司全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，L公司的管理层已经做出决议，一旦购入M公司，将在一年内将其出售给N公司，M公司在当前状况下即可立即出售。预计L公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。L公司与N公司计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。
情形一：L公司与N公司初步议定股权转让价格为1620万元。
【分析】M公司是专为转售而取得的子公司，其在不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元（1620－12），按照二者孰低计量。
2×17年3月1日L公司的账务处理如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 1 600 贷：银行存款 1 600
情形二：L公司尚未与N公司议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。 【分析】M公司是专为转售而取得的子公司，其如果不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元（1 600－12），按照二者孰低计量。
L公司2×17年3月1日的账务处理如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 1 588 资产减值损失 12 贷：银行存款 1 600 （三）划分为持有待售类别后的计量 1.持有待售的非流动资产的后续计量
（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
（2）如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。 （3）持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。
【例25－11】承【例25－10】，2×17年3月31日，L公司与N公司签订合同，转让所持有M公司的全部股权，转让价格为1607万元，L公司预计还将支付8万元的出售费用。
（1）承情形一，2×17年3月31日，L公司持有的M公司股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599 万元（1607－8），账面价值为1 600 万元，以二者孰低计量，L公司2×17年3月31日的账务处理如下：
借：资产减值损失 1（1600－1599） 贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 1
（2）承情形二，2×17年3月31日，L公司持有的M公司股权的公允价值减去出售费用后的净额为1599元，账面价值为1588 万元，以二者孰低计量，L公司不需要进行账务处理。
2.持有待售的处置组的后续计量
（1）企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他计量规定的非流动资产和负债的账面价值。
（2）企业应当再比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当损益，同时计提持有待售资产减值准备。
（3）处置组减值的分摊
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。 （4）处置组减值的转回
如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。
已抵减的商誉账面价值，以及适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。
【提示】非流动资产（除商誉外）在划分为持有待售类别之后所计提的减值准备在后续价值回升时可以转回，而划分为持有待售类别之前的减值准备不允许转回，考生需要注意区分前后两类减值损失的金额。 （5）持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续予以确认。 【例25-12】A企业拥有一个销售门店，2×17年6月15日，该门店的部分科目余额表如表25-1所示。当日，A企业与B企业签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为190万元。转让协议同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的一项作为“其他债权投资”核算的债券投资，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。 表25-1 2×17年6月15日门店部分科目余额表(持有待售处理前) 单位：万元 科目名称 现金 应收账款 库存商品 存货跌价准备 其他债权投资 固定资产 累计折旧 固定资产减值准备 无形资产 累计摊销 无形资产减值准备 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 合计 该处置组在划分为持有待售前的账面价值221.6万元（350－128.4），至2×17年6月15日，固定资产还应当计提折旧0.5万元，无形资产还应当计提摊销0.1万元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×17年6月15日，其他债权投资公允价值降至36万元，固定资产可收回金额降至102万元。2×17年6月15日，该门店的公允价值为190万元，企业A预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计7万元。假设企业A不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，且不考虑税收影响。 350 20 95 借方余额 31 26 30 38 110 3 1.5 1.4 0.5 31 56 25 128.4 10 贷方余额 【分析】（1）2×17年6月15日，A企业首次将该处置组划分为持有持售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值，其账务处理如下： ①借：管理费用 0.6 贷：累计折旧 0.5 累计摊销 0.1 ②借：其他综合收益 2（38-36） 贷：其他债权投资 2 ③固定资产应确认的减值损失 =[账面价值（110-3-1.5-0.5）-可收回金额102]=3（万元） 借：资产减值损失 3 贷：固定资产减值准备 3 经上述调整后，2×17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表25-2： 表25-2 2×17年6月15日门店资产和负债账面价值 单位：万元 项目 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售资产小计 持有待售负债： 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 （2）2×17年6月15日，A企业将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下： 借：持有待售资产——现金 31 ——应收账款 26 账面价值 31 26 20 36 102 93 20 328 （31） （56） （25） （112） 216 ——库存商品 30 ——其他债权投资 36 ——固定资产 102 ——无形资产 93 ——商誉 20 存货跌价准备 10 固定资产减值准备 4.5（1.5+3） 累计折旧 3.5（3+0.5） 累计摊销 1.5（1.4+0.1） 无形资产减值准备 0.5 贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备 10 现金 31 应收账款 26 库存商品 30 其他债权投资 36 固定资产 110 无形资产 95 商誉 20 借：应付账款 31 应付职工薪酬 56 预计负债 25 贷：持有待售负债——应付账款 31 ——应付职工薪酬 56 ——预计负债 25
（3）2×17年6月15日，由于该处置组的账面价值216万元高于公允价值减去出售费用后的净额190-7=183(万元)，A企业应当以183万元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备216-183=33(万元)，计入当期损益。
商誉应分摊减值损失=20（万元）
固定资产减值损失：13÷(102+93)×102=6.8（万元） 无形资产减值损失：13÷(102+93)×93=6.2（万元）
2×17年6月15日抵减减值损失后处置组账面价值＝216-33＝183（万元）。 A企业的账务处理如下：
借：资产减值损失 33 贷：持有待售资产减值准备——商誉 20
——固定资产 6.8 ——无形资产 6.2 2×17年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表25-3： 表25-3 2×17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值 单位：万元 项目 2×17年6月15日抵减减值损失前账面价值 31 26 20 36 1 02 93 20 -31 -56 -25 216 减值损失分摊 2×17年6月15日抵减减值损失后账面价值 31 26 20 36 95.2 86.8 0 -31 -56 -25 183 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 合计 — — — — -6.8* -6.2** -20 — — — -33 2×17年6月30日，该门店尚未完成转让，A企业作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至37万元，假设其他资产价值没有变化。B企业在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，A企业同意修理，预计修理用为0.5万元，A企业还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至4万元。当日，门店处置组整体的公允价值为191万元。 （4）2×17年6月30日，企业A按照适用的会计准则计量其他债权投资、账务处理如下： 借：持有待售资产——其他债权投资 1 贷：其他综合收益 1 当日，该处置组的账面价值为184万元(包含其他债权投资已经确认的利得1万元)，预计出售费用为0.5+4=4.5(万元)，公允价值减去出售费用后的净额为191-4.5=186.5(万元)，高于账面价值184万元。 处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值20万元和划分为持有待售类别前已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以13万元为限（固定资产摊减值损失6.8＋无形资产摊减值损失6.2）。根据上述分析，A企业可转回已经确认的持有待售资产减值损失186.5-184=2.5（万元），根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转回其账面价值： 表25-4 2×17年6月30日门店资产和负债减值损失转回后的账面价值 单位：万元 2×17年6月15日抵减减值后账面价值 31 26 20 36 95.2 86.8 0 2 95 -31 -56 -25 -112 1 83 报表项目 2×17年6月30日按照其他适用准则重新计量 2×17年6月30日重新计量后的账面价值 减值损失转回的分摊 2×17年6月30日减值损失转回后账面价值 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售小计 持有待售负债 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 1 31 26 20 37 95.2 86.8 0 1.3077 1.1 923 31 26 20 37 96.5077 87.9 923 0 298.5 -31 -56 -25 184 2.5 -31 -56 -25 -112 186.5 借：持有待售资产减值准备——固定资产 1.3 077 ——无形资产 1.1923 贷：资产减值损失 2.5 企业A在2×17年6月30日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示298.5万元和112万元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露持有待售处置组的相关信息。
持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。
（四）不再继续划分为持有待售类别的计量
非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（2）可收回金额。 （五）终止确认
持有待售的非流动资产或处置组在终止确认时，企业应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。
【例25-14】承【例25-10】和【例25-11】，2×17年6月25日，L公司为转让N公司的股权支付律师费5万元。6月29日，L公司完成对N公司的股权转让，收到价款1 607万元，
情形一：L公司2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 5 贷：银行存款 5 L公司2×17年6月29日的账务处理如下：
借：银行存款 1 607 持有待售资产减值准备一一长期股权投资 1 贷：持有待售资产一一长期股权投资 1 600 投资收益 8 情形二：L公司2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 5 贷：银行存款 5 L公司2×17年6月29日的账务处理如下：
借：银行存款 1 607 贷：持有待售资产——长期股权投资 1 588 投资收益 19
【例25-15】承【例25-12】，2×17年9月19日，该门店完成转让，A企业以银行存款分别支付维修费用0.5万元和律师、注册会计师专业咨询费3.7万元。当日A企业作为其他
债权投资核算的债券投资市场报价为37.4万元，B企业以银行存款支付所有转让价款191.4万元。
分析：A企业账务处理如下：
借：资产处置损益 0.5 贷：银行存款 0.5 借：资产处置损益 3.7 贷：银行存款 3.7 借：银行存款 191.4 持有待售资产减值准备——存货跌价准备 10 持有待售资产减值准备——固定资产 5.4 923 ——无形资产 5.0 077 ——商誉 20 持有待售负债——应付账款 31 ——应付职工薪酬 56 ——预计负债 25 贷：持有待售资产——现金 31 ——应收账款 26 ——库存商品 30 ——其他债权投资 37 ——固定资产 102 ——无形资产 93 ——商誉 20 资产处置损益 4.9 借：资产处置损益 1 贷：其他综合收益 1 【知识点3】持有待售类别的列报
1.持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。
2.持有待售准则应当采用未来适用法处理，企业不应重述比较财务报表；即企业不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。
3.非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露相关信息。 【知识点4】终止经营的定义
1.终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。 2.理解终止经营需要注意三点：
第一，终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分； 第二，终止经营应当具有一定的规模；
第三，终止经营应当满足一定的时点要求，即符合终止经营定义的组成部分应当是在资产负债表日之前已经处置或者在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。
【提示1】并非所有符合持有待售类别或已经处置的非流动资产、处置组均属于终止经营。
【提示2】需要强调的是，关于终止经营的范围，不能直接认为处置子公司就属于终止经营（除非是专为转售而取得的子公司），终止经营应是一项主要业务或一个主要经营地区，这里的经营是以报告分部为基础的。
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