企业领导人员任期经济责任审计需要注意的问题

维普资讯 http://www.cqvip.com 重视对审计事项的实质性测试，忽视对内　部控制的符合性测试　《国家审计基本准则》规定，审计组实施审计　一、时，应当深入调查了解被审计单位的情况，对其内　部控制制度进行测试，以进一步确定审计重点和审　计方法。企业为了保证业务活动的有效进行，保护　资产的安全、完整，防止和纠正错弊，保证会计资料　的真实、合法和完整，往往会制定和实施相应的管　理政策和控制程序，这些政策和程序便是企业的内　部控制制度。内部控制是企业实行有效管理的一个　不可缺少的组成部分，也是企业组织财务会计活动　的环境。一般来说，一个好的内部控制环境所产生　的会计信息要比差的内部控制环境所产生的会计　信息真实、可靠。内部控制是开展审计工作的基础，　审计要讲求成本效益原则，不能面面俱到，要突出　重点，抓住关键。但审计人员也不能随心所欲，对审　计事项想查就查，想不查就不查。查与不查，以及查　到什么程度，一方面取决于审计方案确定的范围和　目标，另一方面也取决于内部控制符合性测试的结　果。通过一定的审计方法，测试被审计单位业务活　动的运行与相关的内部控制制度的符合程度，这就　是内部控制的符合性测试。现代审计是建立在测试　内部控制基础上的抽样审计，通过符合性测试可以　确定内部控制的可信赖程度，并据以确定实质性测　试的范围、重点及采用的方法。可信程度高的，可少　量抽查；可信程度一般的，应重点抽查；可信程度低　的，应详细检查。完善严密的内部控制系统可以减　少审计抽查的样本量，从而减少审计的工作量，缩　短审计工作时间，节约审计成本，提高审计效率。而　符合性测试中所确认的控制弱点，则是实质性测试　的重点。因此，审计组在执行审计业务时，不论被审　计单位规模大小，都应该对企业的内部控制制度进　行测试，既要调查、了解其健全性，又要测试其有效　性，并以此来确定审计工作的重点、范围、抽样规模　以及审计程序。近期开展的任期经济责任审计，接　受审计的领导人员任期都比较长，任职企业的规模　比较大，下属单位比较多，审计机关面临着人手少，　任务重，时间紧，压力大等问题。在这种情况下，开　邹燕丽方文清　白１９９９年５月２４日中共中央办公厅、国务院　办公厅印发《国有企业及国有控股企业领导人员任　期经济责任审计暂行规定》的通知以来，各级审计　机关广泛开展了对国有企业及国有控股企业领导　人员任期经济责任的审计，有效地发挥了审计监督　在加强干部管理，促进廉政建设，维护财经秩序等　方面的作用，取得了较好的成绩。但通过两年多的　审计实践，我们认为有一些倾向性的问题须引起审　计人员的重视，这些问题直接影响到审计工作能否　有效开展、审计结果是否客观真实，以及对企业领　展符合性测试的作用尤其重大。通过符合性测试，　可以判断内部控制是否存在缺陷，并针对缺陷来确　导人员的评价是否正确全面。　定实质性检查的重点，提高实质性测试的针对性。　目前，在经济责任审计中暴露出来的一个严重问题　２６　维普资讯 http://www.cqvip.com 就是重实质性测试，轻符合性测试：审计人员都十　分重视运用必要的审计方法，对审计事项进行证　实性测试，以取得判断审计事项所需的充分而有　检查和验证，确定其财务状况和经营成果的真实　性、合法性是任期经济责任审计不可缺少的重要　环节。会计报表是企业对外提供的反映企业某一　特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现　金流量的重要性文件，是审计机关评价企业领导　力的证据，但多数忽视了对内控制度的符合性测　试，到生产、管理现场进行符合性测试的时间太　少：审计人员只是凭经验来确定审计重点、抽样规　模，因此带有一定的盲目性。审计工作结束后，往　往形成大量的用于证明经济事项及其会计处理正　确与否的工作底稿和审计证据，但很少有对企业　内部控制进行测试的工作记录和取证材料。审计　报告出来了，还不知道企业内部控制在哪些地方　人员任期经营成果和分清经济责任的基础。近期　开展的经济责任审计项目，企业合并会计报表的　编制都比较复杂，由于时间紧审计人员往往在企　业的合并报表还没有编制出来时便开始进点审　计，审计工作的出发点当然不是放在验证企业会　计报表是否真实可靠上，而是迫不及待地审查企　业是否存在违纪违规问题。当违纪违规问题审查　存在薄弱环节，至于审计的重点，只能说通过实质　性测试查出的性质严重、金额较大的违纪违规事　项便是审计重点。审计结果报告中即使指出企业　内控制度不完善，内容也不具体　如某项目在审计　结果报告中评价企业“财务管理工作较薄弱、未建　立有效的内控制度、依法纳税意识不强、坐支现金　现象严重”，但未见对企业内控制度进行测试的工　作记录及其有关的证明材料，因此，这样的评价意　见事实不够清楚，也缺乏审计证据的支持　还有一　点需要强调的是，为了避免假账真审，对企业提供　的证据，审计人员不能不问真假，照单全收，要多　长一个心眼，通过符合性测试来判断被审计单位　是否存心造假，如果被审计单位提供的是虚假证　据，那么审计人员作再多的实质性测试都没有意　义　告一段落后，这时企业的报表也已编制完毕，但审　计人员此时已来不及作进一步审核，便以此报表　数为基础，加上审计查出问题的调整数便得出了　审计认定数。如某个经济责任审计项目，企业是在　审计组现场工作结束时才将合并报表编制完毕，　该企业与下属单位之间的账账长期不符反差异较　大，企业在编制合并报表时作了５０００多万元的调　整，审计组在未对企业自行调整数进行核实认定，　而且在净资产达几千万港元的境外全资子公司的　报表没有合并进来的情况下，审计结果报告中却　有经审计调整核实的企业总资产、总负债，以及所　有者权益和损益数。我们认为这样的审计认定数　存在重大的遗漏，可信度不高，审计风险非常大。　只有实施了必要的审计程序，并取得充分的审计　二、重视查处企业的违纪违规问题，忽视对反　映企业生产经营整体情况的会计报表的审计　《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济　责任审计暂行规定》明确要求，审计机关实施企业　领导人员任期经济责任审计，应当通过对其所在　证据，审计意见才有合理的基础。在经济责任审计　中，只注重查处企业的违纪违规问题，忽视对会计　报表真实性、合法性的审计是不可取的。当然，我　们并不是否定审计人员审查企业违纪违规问题的　作法，只是认为光查违纪违规是不够的，还应重视　企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审　计，查清企业领导人员在任职期间与企业资产、负　债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成　情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业领导　人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效益　对企业财务会计报告编制基础的审查，验证基本　会计记录和有关资料是否正确无误，财务状况和　经营成果是否真实可靠。对于有问题的会计报表　事项应重视取证，没有问题的也应采取必要的审　计程序加以证实并取得相应的证明材料。有的审　差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；　查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反　与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问　题：这就决定了经济责任审计既体现了审计的监　督职能，也体现了审计的经济鉴证职能。对企业领　导人员所在企业的会计报表及其他经济资料进行　计人员将被审计单位的明细账期末余额抄录下　来，交由被审计单位签章确认，就作为经审计查证　认定的事项，这也是不妥的，因其缺乏审计证据的　支持。我们发现在目前的经济责任审计中，大多数　审计项目都没有实施如下必要的审计程序：向银　行询证单位存款余额、监盘存货、对往来账款进行　２７　维普资讯 http://www.cqvip.com 函证。但在审计结果报告中都不约而同有经审计　核定的总资产、总负债等项目。既然总资产、总负　债都已核定了，那么作为总资产、总负债组成部分　的银行存款、存货、应收账款、应付账款等也应该　的条件，因而不予以确认，也不应反映在会计报表　上，但在或有资产很可能会给企业带来经济利益　时，则应在会计报表附注中予以披露。又如，对于　不能确认为负债的或有负债在会计报表上是不反　映的，但如果符合某些条件，则应该在会计报表附　注中予以披露。同样道理，为让外界进一步了解企　业生产和经营、利润实现和分配、资金增减和周转　等基本情况，企业还必须编制财务情况说明书。通　过阅读会计报表附注和财务情况说明书，可以更　好地理解和分析报表的有关项目，更好地了解企　是核定了的，但我们对未经询证、监盘、函证等必　要程序而认定的这些数字持怀疑态度。要知道，在　“银广厦”事件中，广厦（银川Ｉ）实业股份有限公司通　过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专　用发票、伪造免税文件、金融票据和银行对账单等　手段，虚构７．４５亿元巨额利润，受托对银广厦进行　审计的深圳中天勤会计师事务所就是没有直接向　海关和银行询证，没有对存货进行监盘，没有对往　来账款亲自函证，而出具无保留审计意见，到头来　落得该项目审计人员被吊销注册会计师资格，中　天勤会计师事务所被吊销执业资格的下场。这一　事件对审计人员的教训是深刻的，审计机关在经　济责任审计中也应引以为戒。　业生产经营的基本情况，了解对企业财务状况、经　营成果和现金流量有重大影响的其他事项等。目　前，在企业领导人员任期经济责任审计中，审计结　果报告往往只反映审计核实的任职企业期初和期　末的资产总额、负债总额以及所有者权益总额，有　的在审计结果报告后面附有经审计核实的资产负　债表和某一会计期间的损益表，但并未附上作为　财务会计报告组成部分的会计报表附注和财务情　三、重视反映企业总资产、总负债和保值增值　情况，忽视对企业整体财务状况、经营成果的反　映，以及对企业资产营运效果和财务效益的全面　评价　在目前的企业领导人员任期经济责任审计　中，审计结果报告往往只反映任职单位期末的总　资产、总负债和净资产，以及任职期间国有资产的　保值增值率，而忽视对企业财务状况和经营成果　的全面反映，以及对资产运营效果和财务效益情　况说明书；而有的结果报告连审计核实的有关资　产负债表和损益表都没附上，更谈不上附有会计　报表附注和财务情况说明书了。在这种情况下，任　职企业是否有已贴现商业承兑汇票形成的潜在负　债，是否有为其他单位提供债务担保以及担保金　额有多大，企业有多少资产已用于抵押，是否存在　未决诉讼和仲裁，当前的生产经营基本情况如何，　有哪些重大的发展项目等等，都无从得知。因为，　所有这些信息在资产负债表和损益表是看不到　的，需要到会计报表附注和财务情况说明书中去　找，即使在企业提供的材料中找到了也不好用，因　为未经审计查证核实，不知道会计报表附注和财　务情况说明书反映的情况是真还是假，根据规定　况的全面评价。因此，审计结果报告往往是“只见　树木，不见森林”。这主要表现在以下两个方面：　是审计查证认定的企业财务会计报告内容　一不全面。根据《企业财务会计报告条例》的规定，企　业年度和半年度的财务会计报告应当包括会计报　表、会计报表附注和财务情况说明书等部分。我们　认为，为了全面系统地反映国有企业及国有控股　企业领导人员任期经济责任，不管任期截止时间　是什么月份，企业均应该编制包括有会计报表、会　计报表附注和财务情况说明的完整财务会计报　告。由于会计报表格式固定、内容规范，反映会计　信息受到限制，企业间所依据的会计政策也有所　该披露的事项是否都已经披露，更何况在一般情　况下审计结果报告的使用者是不会去翻看审计取　证材料的。这样一来，要了解企业领导人员在任期　里取得的业绩和期末资产整体质量的全貌，以及　利用审计结果正确评价企业领导人员任期经营成　果和分清经济责任的目的也就难以达到。　二是审计评价指标不全面。为了全面反映和　评价企业的经济效益状况，财政部于１９９５年制定　区别，因此，为了正确理解会计报表信息，应对会　计报表所采用的重大会计政策和有关项目作必要　的附注说明，以便使用者决策时有所倚重。比如，　或有资产作为一种潜在的资产，不符合资产确认　了《企业经济效益评价指标体系（试行）》，该体系包　括了销售利润率、总资本报酬率、资本收益率、资　本保值增值率、资产负债率等十项指标。随着社会　２８　维普资讯 http://www.cqvip.com 主义市场经济体制的建立，为了更有效、更科学地　评价企业的经营绩效，财政部、国家经济贸易委员　会、人事部、国家发展计划委员会于１９９９年又联合　制定印发了《国有资本金绩效评价规则》，该评价　规则将企业的绩效评价指标体系分为基本指标、　修正指标、评议指标等三个层次，运用净资产收益　率、总资产报酬率、总资产周转率、流动资产周转　率、资产负债率、已获利倍数、销售增长率、资本积　累率等３２项指标，从财务效益状况、资产营运状　况、偿债能力状况、发展能力状况等四个方面对企　业进行评价。目前，在企业领导人员任期经济责任　审计中，审计结果报告往往只使用反映企业财务　笼、存货能否及时变现所体现出来的企业偿还到　期债务的能力是不同的。同样的负债水平，长短期　债务结构不同所体现出来的企业财务风险是不一　样的。而且，还有一个不能忽视的问题，如果企业　领导人员在任期内采取的是透支企业资源的短期　行为，那么在任期内或许有可观的经济效益，但留　给下任的可能是债务包袱或不良资产，企业发展　将缺乏后劲；如果采取的是确保企业可持续发展　的有效措施，那么在任期内或许经济效益差一点，　但企业发展后劲十足。因此，对企业领导人员的评　价所用的指标如果太过单一会有失偏颇，只有适　当扩大指标的评价范围，才能确保审计评价客观　全面。为了全面反映领导人员在任职期间的经营　效益状况和偿债能力状况的两个指标即资本保值　增值率和资产负债率，而对反映企业资产营运状　况和发展能力状况的指标则少有提及。在任期内　保证投资者投入的资本保值，并不断实现盈利和　积累，让投资者能得到理想的回报，是企业领导人　成果和任职期末的财务状况，能运用《国有资本金　绩效评价规则》确定的３２项指标来评价当然不　错，不过在目前审计机关任务重、时间紧、人手缺　的情况下难以做得到。但运用《国有资本金绩效评　价规则》确定的８项基本指标，并结合实际情况选　用其他有关的修正指标和评议指标对任职期间的　经营成果和任职期末的财务状况进行评价应是基　本的要求。这８项基本指标包括反映企业财务效　益状况的净资产收益率和总资产报酬率，反映企　业资产营运状况的总资产周转率和流动资产周转　率，反映企业偿债能力状况的资产负债率和已获　利倍数，反映企业发展能力状况的销售增长率和　资本积累率。在实际运用这些指标时，还要考虑到　经济责任审计的特殊性，即企业领导人员任职期　满不一定在十二月底或六月底，有可能在十一月　底，也有可能在一月底，因此企业的财务会计报告　不一定是年度或半年度的报告，在这种情况下，还　要根据企业领导人员任职的实际情况合理确定指　标的对比期间。　综上所述，我们认为，在国有企业及国有控股　员首要的经济责任，资本保值增值率充分体现了　对所有者权益的保护，反映了投资者投入企业资　本的保全性和增长性，因此，将国有资产的保值增　值率作为考核企业领导人员在任期内履行经济责　任的重要指标是非常有必要的。但我们也要注意　到，在国有资本金绩效评价指标体系中，资本保值　增值率是评价企业财务效益状况的辅助指标，还　有更能反映企业资本运营综合效益的基本指标即　净资产收益率。企业经营者不仅要对投资者负责，　还要向债权人负责，要有社会责任感，要讲信用，　即企业要有偿还到期债务的能力，近期我省粤东　地区因出现信用危机而严重影响社会秩序和经济　发展给了我们一个深刻的教训，因此，将反映企业　负债水平高低和偿债能力大小的资产负债率作为　考核企业领导人员在任期内履行经济责任的重要　指标也是很有必要的。但我们认为，仅有这两个指　标还不够。企业领导人员的任期是阶段性的，而企　业的经营则是持续性的，领导人员在任职期间企　业的经营成果和任职期末的财务状况是下任的经　企业领导人员任期经济责任的审计中，不仅要重　视对审计事项的实质性测试，还要重视对内部控　营基础。任期届满后留给继任者的不仅仅是企业　的总资产、总负债和所有者权益，还包括这三大会　计要素综合反映出来的企业的盈利能力、营运能　力、偿债能力和发展能力。同等数额的资产，优质　与不良其盈利能力相去甚远，变现能力高与低对　偿债能力的影响也很大，如应收款项能否及时回　制的符合性测试；不仅要重视查处企业的违纪违　规问题，更要重视对反映企业生产经营整体情况　的会计报表的审计；审计结果不仅要反映企业的　总资产总负债和保值增值情况，而且要反映企业　的整体财务状况和经营成果，以及对资产运营效　果和财务效益情况作全面评价。　（作者单位：广东省林业学校、广东省审计厅）