商业银行理财业务会计处理

目前国内商业银行开展的理财业务，或是向客户提供财务分析与规划、投资建议、投资产品推介等专业化服务，亦或是在此基础上接受客户的委托和授权，按照与客户事先约定的投资计划和方式进行投资和资产管理的业务活动。无论理财计划采用何种方式，均有可能需要对汇集的资金、理财计划各投资工具、理财收益的分配等事项进行确认、计量和列报。

为更好的针对理财业务中金融工具交易会计处理问题展开探讨，现将银行目前理财产品账务核算的基本流程作简要回顾与梳理：

1）、为确保收益，银行于理财产品发售之前已买入事先配置好的投资组合（即标的资产包或资产包组合）（以下简称资产池），以“应收款项类其他投资”归集，会计分录如下：

借：应收款项类其他投资„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX

贷：银行存款等„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX

从另外一个角度也可将上述分录理解为银行在接受委托后为客户暂时垫付的投资资金。 2)、资金募集期间，客户通过在银行开立的账户购买理财产品，会计分录如下： 借：银行存款等„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„XXX 贷：客户账户„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 结合1）处的会计分录可理解为客户归还了银行为其垫付的投资资金。 3）、资金募集期结束，通过“可赎回账户”归集客户资金，会计分录如下： 借：客户账户„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 贷：委托理财基金„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX

其中：“委托理财基金”为可赎回账户，设立该账户有两个用途：1、理财产品开立时用于归集客户购买该产品的资金（即上述分录）；2、理财产品到期时归还客户本金（作相反分录即可）。

4）、与3）相同时点，将已归集的资产池转入理财资产账户，会计分录如下： 借：委托理财„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 贷：应收款项类其他投资„„„„„„„„„„„„„„ XXX

以上便是一个独立的理财产品自确定资产配置方案到资金募集结束时会计处理的基本流程，假设募集的资金全部用于购置资产池，综合上述会计处理可得出以下会计分录（整理分录）：

借：委托理财„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 贷：委托理财基金„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX

“委托理财”与“委托理财基金”均为资产负债表科目，从最终形成的会计分录上我们不难看出与理财业务相关的资产负债对银行的净资产并未产生影响，所以将理财业务收入归属于“中间业务收入”在会计上有了较为合理的解释。

5）、在理财产品存续期间取得资产池的收益（含持有期间取得的收益及处置收益）时，假设资产池持有期限与理财产品存续时间一致，设立专门的收益账户归集收益，会计分录如下：

借：银行存款„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ YYY 贷：委托理财„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX

其他应付款„„„„„„„„„„„„„„„„„„ WWW 此时“其他应付款”所归集的理财产品收益包含两部分，1）标的资产持有期间取得的利息收入；2）转让标的资产取得的价差收入 6）、理财产品到期时，将本金与收益同时兑付给客户，同时确认银行的收益情况，会计分录如下： 借：其他应付款„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ WWW 委托理财基金„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 贷：客户账户（含本金及收益）„„„„„„„„„„„„„„„ ZZZ 资产管理顾问业务收入„„„„„„„„„„„„„„ SSS 以上便是一个独立的理财产品账务核算的完整过程，该过程从表面上看基本能够将汇集的资金、投资工具及收益实现情况等关键点反映清楚，但仔细考量后发现仍存在些许值得商榷或有待改进的地方，如： （1）通过“应收款项类其他投资”归集资产池是否合适 在实务中，资产池的持有金额、期限与理财产品自身不匹配或同一资产池先后用于配置多项理财计划的现象经常出现，因此使用“应收款项类其他投资”归集资产池必然导致该科目在资产负债表日会出现巨大的账面余额，这也直接增大了在外部审计过程中引起关注的可能性，而本文认为目前的账务处理方法很难从准则角度说服外部审计人员。首先，剔除贷款，商业银行主要对因开展资金业务所持有的金融资产进行四分类，也就是说，进行四分类的金融资产必须符合资产的最基本定义，即“由过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”通过4）处的整理分录可清晰明了的判断出与资产池所有权相关的主要风险和报酬从未转移到银行，而一直停留在理财产品购买方，严格意义上讲理财业务中持有的资产池并不够成银行的表内资产；其次，《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》第十七条对“贷款和应收款项”类金融资产作了明确的规定，即“在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产”，从目前了解的信息看，理财产品资产池中（即委托理财或应收款项类其他投资）涵盖了债券、信贷资产等多种资产种类，对于资产池中那些在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的资产纳入“应收款项”金融资产核算是不合适的；最后，资产池中的债券、信贷资产均为生息资产，而银行核心业务系统中“应收款项类其他投资”为不计息科目，资产池收益是通过设置专门的收益账户（其他应付款）手工计算的（也存在通过“其他应收款”计提的情况，下文作专门论述），这样的会计处理方式随之带来两个问题：①对收益的核算难免回到“收付实现制”的老路上去，严重削弱了“权责发生制”的会计核算基础；②为盈余管理提供了足够的操作空间，例如：银行先后发行了理财产品A与B，其基本材料如下表所示： 产品名称 理财产品A 理财产品B 产品存续期 1.1-1.31 3.1-3.31 配置资产池 资产池A 资产池B 其中：资产池中共同资产 期限为3个月，按月付息，月利率为0.5%的债券C（假设无折、溢价） 产品A与B存在一个月的间隔期，在间隔期的利息收入理应体现为银行的投资收益（其中不含有任何需要向客户兑付的款项），但仍旧可以进行如下会计处理：

借：银行存款„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„XXX 贷：其他应付款„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 当需要对收益进行确认时，作如下会计分录：

借：其他应付款„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ XXX 贷：投资收益（或其他收入科目）„„„„„„„„„„„„„„ XXX

通过上述分录也就不难理解，部门可以选择适当的时点，选择恰当的金额对收入进行确认，以达到盈余管理的目的。

（2）存在部分资产池收益通过“其他应收款”计提

从相关部门了解到，银行有时也会通过“其他应收款”计提资产池的当期收益。会计核算基础的不连续性极易导致收入确认的偏差。最为常见的例子为对收益的重复确认，如当期通过“其他应收款”计提了资产池的收益，会计分录如下：

借：其他应收款„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ZZZ 贷：收入账户„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ ZZZ

当现金流入时，因存在“收付实现制”与“权责发生制”不停的转换，很有可能忽略了上述计提收入的分录，而重复确认收入：

借：银行存款等„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ZZZ 贷：收入账户„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ ZZZ

收入重复确认可能带来以下问题：①中间业务收入的确认与现金流量的预计不相符，导致经济利益并不能真正流入；例如对于保证收益理财计划，在兑付客户本金及合同约定的固定收益后，必然导致银行中间业务收入虚增但实际的经济利益并不能流入；②过高的计算客户收益而使银行自身利益受损，例如对于非保证收益理财计划，客户收益的确定取决于资产池实际投资收益情况，而重复的确认资产池收益很有可能导致兑付给客户过高的收益，使得自身利益受到损害。

根据《企业会计准则-基本准则》中第九条的规定，“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”对于理财产品配置资产池的核算，也应依据企业会计准则的思想，统一按照权责发生制的基础进行会计处理，这样既有助于自身对资产池进行管理和监测，又能清晰的向客户提供理财计划各投资工具的财务报表、市场表现情况及其他资料，有效降低商业银行的声誉风险。

（3）理财产品核算如何更好的体现内部监管要求

与传统的中间业务相比，理财业务涉及信托、基金、证券、保险等领域，需要运用多种市场工具，是一项技术含量高的综合性金融服务。近年来，理财产品不断创新，业务规模不断扩大，在成为商业银行增加非利息收入的利润增长点的同时，也为理财产品的监管，尤其是商业银行内部监管带来了极大的挑战。会计作为反映和监督经济活动的有效工具，在理财产品监管方面依然大有文章可作。《商业银行个人理财业务管理暂行办法》（简称办法）第二十七条提到“商业银行除对理财计划所汇集的资金进行正常的会计核算外，还应为每一个理财计划制作明细记录，”办法还提到“商业银行应按季度准备理财计划各投资工具的财务报表、市场表现情况及相关材料。”这些规定无疑为银行如何设置与理财产品相

关的会计科目提供了思路。目前相关部门虽已为每一个理财计划制作了明细记录，但仅仅限于台账，在会计核算上并未真正体现，当然，将众多的理财产品明细核算还应依靠强大的核心业务系统支持方能实现。同时，无论通过哪种科目归集资产池还是将资产池转入“192180-委托理财”，使用单一科目对资产池进行核算都是不科学的，毕竟不同性质的资产在会计上会有不同的确认和计量方法，因此如何完整的反映理财产品资产池，又能够对不同性质的资产分别进行会计处理成为监管工作的重中之重。此外，现行法律法规已很难跟上理财业务发展的步伐，银行应积极与有关部门进行沟通，并就采用的会计核算和税务处理方法制定专门的说明性文件，以备有关部门检查。

（4）银信理财产品的会计核算与风险管理

随着商业银行与信托投资公司合作的深化，商业银行和信托公司自2006年以来不断推出“双层信托●银信连结理财产品”，即先由委托人与商业银行以人民币理财产品为载体建立第一层信托关系；然后再以商业银行作为单一机构委托人与信托公司以单一资金信托产品为载体建立第二层信托关系。”银信理财计划与上述理财产品相比具有以下特点：①无需提前组建资产池,通过建立双层信托关系,商业银行将募集的人民币理财资金,直接与信托公司存量的信托项目相匹配和对接,在与信托公司专业化分工的基础上,实现了高效率、低成本运作，最大程度降低了交易风险；②不占用银行头寸或其他资产，商业银行在开展业务时经常受到资金头寸限额管理的限制，在限额内尽量压缩头寸占用，及时调整不合理占用，以求科学合理的使用头寸资金，做到不闲置、不浪费。

银信连结理财业务是商业银行严格意义上的表外资产管理业务，根本无需占用商业银行的头寸或其他资产，因此汇集的人民币理财资金不构成商业银行的表内负债，投资信托项目形成的资产也应严格的界定为商业银行的表外资产，应设置专门的表外账户进行独立核算，实现真正的风险隔离。但鉴于银行目前表外科目疏于管理的现状，银行在表外科目的设置、账户管理等方面也应比照（4）的思路处理，同时至少建立理财业务管理部门内部调查和审计部门独立审计两个层面的内部监督机制，内部审计部门应提供独立的风险评估报告，且应定期召集相关人员对理财业务的风险状况进行分析评估。