关于新企业会计准则之公司合并准则的探讨

经济研󰀀究〔摘要12006年2月15日，国家财政部发布了39项企业会计准则，在企业合并会计处理方法上，新会计准则与国际趋势墓本保持一致，也兼顾了我国的国情。【关键词」新会计准则;企业合并;会计处理一、新会计准则下企业合并会计处理方法的探讨1购买法和权益结合法的基本问题。(1)购买法的基本问题:购买法，如同购买机器设备，顾名思义，即视并购企业取得被购企业的净资产为一购买行为，存货一样。购买法的会计处理主要包括以下几个问题:认定购买方，确定购买日，确定购买成本。①认定购买方:非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，买方实际取得对被购买方控制权的日期。③确定购买成本参与合并的其他企业为被购买方。②确定购买日:一次交换:是指购交易实现的企业合并，的控制权而付出的资产、合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方发生或承担的负债以及发行的权益性证券的单项交易成本之和公允价值;通过多次交换交易分步实现的企业合并，;购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用合并成本为每一也应当计人企业合并成本。(2)权益结合法的基本问题:权益结合法，也称权益联营法，联合，顾名思义，是指企业的合并是所有者(或股东)结合法。权益结合法会计处理的基本原理如下而非企业资产的购买，因而所采用的会计处理的方法叫做权益权益的:①参与合并的各企业资产，负债按其原来的帐面价值人帐。②合并时所发生的费用，在合并时作为管理费用或冲减资本公积处理。③并购商誉的产生。采用权益结合法时，资产公允价值的数额，企业合并不是一种购买行为，也就不存在购买价格超过净购商誉的摊消问题。而原来公司账上既有的商誉则继续保留在账上，因而不会产生并购商誉，未来期间也就没有并按剩余年限继续摊消。(4)所有者权益中的股本，资本公积并不是按被业换出股票的面值和股票溢价发行收人记帐。并企业的股本(或实收资本)，资本公积的帐面数额记帐，(5)合并企业的会计方而是按并购企法与并购企业的会计方法不一致，应追溯调整，以保持合并后企业会计方法的一致性。2.购买法和权益结合法的比较分析。从准则指定的角度看，购买法和权益结合法的利弊应从合并业绩计量，防范三个视角进行分析。就合并业绩计量而言，并购决策优化和收益操纵购买法明显优于权益结合法。购买法以公允价值为新的计价基础，在报表上对被购买的资绩的计量上实现了投人〔产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊消，在合并业后实现的利润具有明显的不对称性，)的对称性配比。而在权益结合法下，表现为全部购买价格)与产出合并业绩往往被夸大。从并购决策优化的角度投人与产出的配比(表现为合并日看，购买法有助于增强企业管理层的受托责任感，迫使他们在作出并购决策时，以股东价值最大化为首要标准对购买价进行审慎权衡。相股东难以对管理层并购决策进行有效监督，受托责任可能因此被弱比之下，由于权益结合法既不必反映全部购买价格，也无需确认商誉，化，容易诱发企业管理层作出不经济的并购决策。在收益操纵方面，购买法与权益结合法均存在明显的缺陷。利用购买法操纵收益主要表现为三种方式:一是利用公允价值确定或资产减值计提固有的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，以便为合并后报告较高秘密转回或用于冲减经营费用业务结构，的盈利创造空间精简机构人员等;二是以拟采用协同效应举措)为借口，;三是利用蓄意高估重组准备，(如压缩经营规模，SEC前主席ArthurLevitt并在合并后调整之为“合并魔术”的伎俩，称经常出现。此外，采用权益结合法时，高估未完工研发手法在采用权益结合法式也由于无需对合并另一方的净资产和相关资产及资产进行重新计价，却未在账面上体现的资产即可瞬间实现经营收益或非经营收益合并后，通过出售另一方已增值胆置长期资产(如处3.权益结合法的取舍。)，同样也会夸大合并效益。(1)国际上放弃权益结合法的原因:虽然，购买法和权益结合法都存在着这样或那样的缺陷，但是总体而言，购买法在近年来日益收到准则制定机构和会计职业界的青睐。特别是美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会分别于2001年7月和2004年3月取消了权益结合法后，购买法和权益结合法长期并存的二元格局看似将退出历史舞台。以单一的购买法格局取代二元格局，件主要的理由是可提高企业之间的可比性，避免投资者因对具有相同性质的企业合并采用不同的会计政策而作出次优的资源配置决策。尽管有效市场学派认为只要充分批露，投资者可自行调整并识别会计政策差异对经营业绩的影响，但购买法和权益结合法并存将导致较高交易成本却是不争的事实，这也是准则指定机构主张仅保存购买法的一个重要理由。(2)国内保留权益结合法的理由:虽然国际上越来越倾向于单一的购买法格局，但是《企业会计准则第20号—企业合并》还是保留了权益结合法，并且规定，在共同控制下使用权益结合法，非共同控制下使用购买法。针对我国的实际情况，笔者认为选择购买法和权趋势是基于非共同控制下企业合并所做出的判断。实际上，益结合法互斥的二元格局是合理且必须的。首先，单一的购买法格局对于共同控制下的企业合并，国际通行的做法家的资产和债务的转移须采用历史成本，且采用权益结合法会计，而)是采用权益结合法，如美国APB第(包括美国󰀀16号意见书指出，、英国、澳大利亚等国共同控制下FASB141《企业合并》并未对此做出修正。其次，非共同控制下取消权益结合法是针对实务中滥用股权结合法所做出的无奈的选择，而非否定权益结合法的理论基础。权益结合法的核心思想是实质上是两个或两个以上企业股东权益的对等联合，不存在购买交:这种企业合并针、易;人事安排没有实质上的安排。在此种企业合并下，合并各方难以分辨谁是购买方，谁是被购买方;合并前后的管理方选择权益结合法应该是一种较为合理的选择。而对于共同控制下的企业合并，不过是将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”，是将自己的东其实质西“装到一个口袋”，是控制方将所属两个或两个以上企业的捏合;不是自己购买自己的东西。再次，发育阶段，采用购买法不可逾越的公允价值问题短时间内还难以解我国市场化程度不高，产权交易仍处在决，购买法潜在的利润操纵问题不容忽视，尤其在共同控制下这一问题更加突出。二、对我国《企业会计准则第20号一企业合并》的简单评价企业合并和非控制下的企业合并，显然是考虑了我国的实际情况，《企业会计准则一一企业合并》》将企业合并区分为同一控制下的如前所述，该准则的最终出台，将对规范我国企业合并的会计处理和相关信息披露起到一定的作用。但是，纵观企业合并会计的发展历史，我们认为，《企业会计准则一一企业合并》对相关会计处理的规定仍存在制下的企业合并，以下不甚合理之处在吸收合并和新设合并方式下，以发行权益性证券:比如，《企业会计准则一一企业合并》规定，同一控方式确认的净资产账面价值，发行股份面值之问的差额，调整资本公积和留存收益。但对具体如何调整未做出相应的规定。美国会计原则委员会于益结合法进行企业合并的会计处理时，将被并企业的净资产区分为1970年发布的第16号意见书“企业合并”明确规定，采用权“初始投人资本”和“留存收益”两部分当合并方发出股票的面值总和超过了被并企业的初始投人资本时，应当按以下顺序完全冲销每一所有者权益项目:(1)被并企业发行在外股票面值;(2)被并企业资本公积;(3)实施合并企业的资本公积;(4)被并企业留存收益;(5)实施合并企业的留存收益。同一控制下的企业合并会计处理是台也参照此规定执行呢?在同期或者尽可能接近的时段开展同一准则项目，便于双方及时对话。时间上的同步，也便于双方就自己的立场进行充分讨沦，为争取在成文之前达成一定共识创造条件。业然相对于准则制定经验还不足以与1ASB等之问开展完全的对话，FASB但时间上的，我国的“趋同”安排，也是个有益尝试的方式。但是，就准则制定而言，既要考虑国内主要的经济政策、行业发展状况、准则应用水平、使用者的需求等经济环境，更要充分考虑国际上的一些准则制定的经验及其大趋势，合理推行准则的“国际接轨”。参考文献[1]毛志宏.高级会计问题研究【M].经济科学出版社，2005年8月[21林威春对《企业会计准则:企业合并》的思考[J10作经济与科技2006(06)