论合并会计报表新旧会计准则的变化

抡合　计　计　Ｊ均　代　重要性原则。　１．４合并会计报表的编制程序　编制合并会计报表时，一般运用　编制抵销分录、编制合并工作底稿等　文／孙灿明　一些特殊的方法。有关的抵销分录，不　引言　了解控股集团整体经营情况，就需要　必登记账簿，可直接在工作底稿中编　合并会计报表最早出现在１９世　将控股公司与子公司的会计报表进行　制。合并资产负债表、合并利润表和合　纪末２０世纪初的美国第一次兼并浪　合并。同时，随着资本主义市场竞争　并利润分配表的工作底稿均在一张工　潮期间。随着企业规模的迅速扩大和　的加剧，企业兼并和企业合并的现象　作底稿中完成。　跨国公司的发展，合并会计报表问题　大量增多，一些有经济实力的企业，大　编制合并会计报表的一般程序可　逐渐成为国际会计五大难题之一，国　举兼并中小企业，使其纳入自己的势　分为两步：第一步是编制合并工作底　际会计理论界和实务界进行了长期的　力范围，为了控制并对这些企业进行　稿；第二步是根据合并工作底稿编制　研究与探讨，形成了多种理论与实务　管理，也需要通过合并会计报表了解　合并会计报表。其中，编制合并工作底　处理方法。为了全面反映企业集团的　整个企业集团的经营情况。另一方面，　稿是最关键的一步。　财务状况、经营成果和现金流量情况，　控股公司的发展也带来了一些问题，　２合并会计报表新旧会计准则　必须将企业集团内部各个独立核算主　一些控股公司利用对子公司的控制和　的比较分析　体的个别会计报表予以合并。我国财　从属关系，运用内部转移价格等手段，　２．１相关概念界定上的变化　政部于１９９５年２月发布了暂合并会计　如低价向子公司提供原材料，高价收　对比新旧准则，其中有关合并财　报表暂行规　、中国证监会１９９９年　购子公司产品，出于避税考虑而转移　务报表的概念以及子公司概念在新旧　发布的《公开发行股票公司信息披露　利润；再如通过高价对企业集团内的　准则中有所不同。　的内容与格式准则第二号＜年度报　其他企业销售，低价购买其他企业的　在僭行规　中，合并会计报表　告的内容与格式＞））、２００１年１月１　原材料，转移亏损。从企业的投资者，　是指“由母公司编制的，将母公司和子　日实施执行了　！业会计制度》，而我　债权人等会计报表的使用者考虑，为　公司形成的企业集团作为一个会计主　国财政部于２００６年２月１５日发布的　了防止和避免这些控股公司人为操纵　体，综合反映企业集团整体经营成果、　（《企业会计准则第３３号——合并财务　利润，粉饰会计报表，客观上要求这些　财务状况及其变动情况的会计报表。”　报表》针对我国的实际情况，对合并会　控股公司编制合并会计报表，通过编　在新准则中，合并财务报表是指“反映　计报表编制的要求、方法和信息披露　制合并会计报表，可以将企业集团内　母公司和其全部子公司形成的企业集　进行了比较详细的规定。　部交易所产生的收入及利润予以抵　团整体财务状况、经营成果和现金流　１合并会计报表概述　消，使合并会计报表反映企业集团客　量的财务报表。”可见，新旧准则对合　１．１合并会计报表定义　观真实的财务和经营情况。　并财务报表的定义在本质上是相同　合并会计报表又称合并财务报　１．３合并会计报表的原则　的，即合并报表提供的信息是以母公　表。它是以母公司和子公司组成的企　我国１９９３年７月１日实施执行　司与子公司组成的企业集团为基础提　业集团为会计主体，以母公司和子公　的　业会计准则　规定了会计核算的　供的。新准则与旧准则之间的细微差　司单独编制的个别会计报表为基础，　１２条原则。２００１年１月１日实施执　异就是考虑了合并现金流量表的编制　由母公司编制的综合反映由母公司与　行的　业会计制度》规定了会计核算　要求，导致该差异的原因是因为直到　子公司组成的企业集团整体财务状　的１３条原则，２００６年２月１５日发　１　９９８年企业才开始编制现金流量表。　况、经营成果和现金流量情况的会计　布，将在２００７年１月１日实施的　对子公司概念的界定对于合并财　报表。　业会计准则—基本准则　中规定了９　务报表的编制相当重要，直接关系到　１．２合并会计报表的作用　条会计信息质量。（《中华人民共和国　合并财务报表的编制范围。在暂暂行规　二战后，随着科学技术在生产领　会计｛ｊ　明令提出，必须保证财务会计　定》中，“子公司是指被另一公司拥有　域的大量运用，企业生产规模的急剧　报告的真实、完整。合并会计报表和　控制权的被投资公司，包括由母公司　扩大，一些企业发展成为跨越国界的　个别会计报表的编制都必须遵循有关　直接或间接控制其过半数以上权益性　大型跨国公司。这些大型企业或跨国　会计法规、会计准则、会计制度规定的　资本的被投资企业和通过其他方式控　公司大都采用控股公司的形式进行生　一般原则和要求。合并会计报表的编　制的被投资企业。”在新准则中，“子公　产经营。在控股经营的情况下，由于　制应遵循与个别会计报表编制的共同　司是指被母公司控制的企业，同时被　控股公司与被控股公司（子公司）都是　原则：内容完整、数字真实、计算准确、　母公司控制的其他被投资单位　信　独立的法人实体，分别编制自身的会　编报及时。另外还应遵循以个别会计　托基金等）也视同子公司。”可以看出，　计报表，企业集团的最高管理当局为　报表为基础的原则，一体性原则以及　新准则中是基于“控制”概念对子公司　集团经济研究２００６．７下半月刊（总第２０２期）　置　维普资讯 http://www.cqvip.com

进行定义的，当母公司能够统驭一个　信息的真实反映。　数股权及其损益，但是，母公司那部分　主体的财务和经营政策，并藉此从该　主体的经营活动中获取利益时，该母　公司就具有控制权。　２．２合并范围的变化　２．３取消了比例合并法　资产采用公允价值计量，而少数股东　对比例合并法的规定主要体现在　那部分资产采用账面价值计量，因而　（《企业会计制度　第１５８条中有关合并　采用的是双重计价基础；主体观对多　报表的相关规定中。企业会计制度第　数股东和少数股东一视同仁的做法，　关于合并范围的规定，新旧准则　ｌ５８条规定，企业在编制合并会计报　能较好满足企业集团内部管理人员对　对合并范围的规定基本一致，但是在　表时，应当将合营企业合并在内，并按　会计报表的需要，满足对整个企业集　新准则中进一步强调了以控制为基础　照比例合并法予以合并。在新准则中，　团生产经营活动管理的需要。实体理　确定合并范围的基本理念，如新准则　考虑到控制实质上意味着只有一方能　论克服了前两者的缺陷。　明确规定母公司应该合并其所有的子　够对另一方实施控制，而在联合控制　（４）从集团内公司间交易未实现　公司，除非存在例外情况，如按照破产　主体中，受两方或多方控制的合营企　损益的抵销来看，实体理论要求将公　程序已宣告被清理整顿的子公司；已　业不完全符合以上对控制的定义，因　司间交易未实现的利润全部予以抵　宣告破产的子公司；非持续经营的所　为母公司单方面实际上是控制不了　销，而不是按母公司的持股比例抵销，　有者权益为负数的子公司；母公司不　的，如果合并到母公司报表中的话并　这有利于抑制企业利用集团内的关联　　再控制的子公司；联合控制主体以及　不具有实际上的意义，因此在新的准　交易操纵利润的现象。其他非持续经营的母公司不能控制的　则中取消了合并比例法的适用，而是　围的子公司的规定，还是对例外情形　算。　的规定，准则所强调的是，控制是实际　意义上的控制，而不是仅仅法律形式　（５）从我国实际情况来看，我国现　传统企业制度相比，现代企业制度最　被投资单位。无论是对应纳入合并范　规定对合营企业采用权益法进行核　在正在建立和完善现代企业制度。与　２．４合并会计报表理论的变化　根本的特点是企业所有权与经营权的　在好合并会计报表暂行规竞　中合　明确分离，强调企业终极财产所有权　的控制。在某种情况下，虽然某一方　并会计报表的理论主要用母公司理　与法人财产所有权的分离，而法人财　具有形式上控股权，但是根据公司章　论，但在新颁布的（《企业会计准则第　产所有权使企业成为真正独立于其终　程或其他协议合同规定，可能这一方　３３号——合并财务报表　里一个重要　极财产所有者的主体。现代企业制度　并没有实际的控制权，这时就不应编　的变化就是把合并财务报表理论由母　产权关系强调法人财产权而非终极财　制合并财务报表；相反，虽然某一方没　公司理论改为实体理论（主体观）。之　产权，而在合并财务报表理论中最能　有控股权，但根据公司章程的规定，对　所以作出这种重大变化，主要原因是：　体现这种观点的是实体理论。　投资对象却具有实际的控制权且能取　并报表。　（１）从国际上看，按照所有者观所　得相应的控制利益，这时也应编制合　设计的比例合并法已受到大多数国家　结论　我国合并会计报表准则正在一步　一步步与国际接轨。随着我国　会计准则的限制，母公司观也因要求　步完善，其次，将母公司控制的所有子公　采用双重计价标准而遭到学术界的批　加入ＷＴＯ，我国产权市场的不断完　司都纳入合并范围还体现在对特殊　评，主体观已成为合并会计报表主体　善，企业之间相互持股、参股以及广泛　设立分支机构的现象越来越普遍，通　行业子公司以及小规模公司的合并　理论。　上，在《关于合并会计报表合并范围　请示的复函》（财会二字【１９９６１２号）　（２）从信息需求的角度看，不仅母　过产权市场进行的企业并购将会越来　公司的股东需要合并会计报表信息，　越多，企业并购活动会越来越规范，合　中曾经规定：“对于子公司的资产总　而且合并会计报表与企业集团债权　并会计报表将更加重要。本文重点论　额、销售收入及当期净利润小于母公　人、少数股东的决策也是相关的。我国　述新　业会计准则第３３号一合并　司与其所有子公司相应指标合计数　目前基于母公司观所编制的合并会计　财务报　与原暂合并会计报表暂行规　　业会计制度　等相关准则制度　的ｌ０％时，该子公司可以不纳入合并　报表过分强调母公司股东的信息需　定　、范围，同时，对于银行和保险业等特　求，在很大程度上忽略了其他利益相　比较，发生了诸如相关概念、合并范　殊行业的子公司，也可以不纳入合并　关者的需要。因而，为满足各信息使　围、合并会计报表理论和方法、合并财　为保证会计信息在全球　务报表种类等许多重大变化，从而使　范围。”但是，在新准则中根据控制原　用者的需要，则，规定母公司控制的所有子公司都　范围内的可比性，我国合并会计报表　广大财务会计人员能够熟悉和掌握新　纳入合并范围，这表明，无论是小规　基本理论也应与国际主流理论接轨，　合并财务报表准则的特点、特征和本　模公司还是经营业务性质特殊的子　以主体观为主。　质，进而为广大财务会计人员学好和　（３）从计价基础来看，所有者观下　应用新合并财务报表准则奠定良好的　公司都应纳入合并范围，从而使得合　并报表是对由母公司和子公司所构　的比例合并只承认母公司比例那部分　基础，以提高会计信息质量【作者单　　成的企业集团经营成果和财务状况　的增值和商誉；母公司观虽然承认少　位：中南林业科技大学）集团经济研究２ｏｏ６ｔ７下半月刊（总第２０２期）　置