[关键词]或有事项 或有负债 或有资产 预计负债
随着我国社会主义市场经济的进一步发展，或有事项这一特定的经济现象，已越来越多地存在于企业的经营活动中，并对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。但是，由于或有事项的特殊性和不确定性，在实际工作中人员对或有事项准则中规范的或有事项的相关概念和处理总是难以把握，尤其是对或有负债和预计负债不好区分，从而对企业的会计信息产生负面影响。在此，笔者根据新的《企业会计准则――或有事项》对或有负债和预计负债的概念、确认、计量和披露进行对比分析，使我们进一步加深对这些问题的认识和理解，也便该准则执行。
一、或有负债和预计负债的概念区别
或有事项会计准则的基本内容主要包括三方面，即对于与或有事项相关的义务，如果符合负债的定义和条件，应当作为负债（预计负债）加以确认、计量和报告；如果不符合负债的定义和条件，则作为或有负债处理，只需在会计报表附注中加以披露，不需要对其进行确认和计量；对于因或有事项所形成的潜在资产，作为或有资产处理，既不需对其进行确认和计量，一般也不需在会计报表附注中予以披露。
（一）或有负债的概念和特征
预计负债、或有负债、或有资产均是与或有事项相关的重要概念。《企业会计准则――或有事项》是这样定义的：或有负债指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。准则中将或有负债定义为两种义务。一种因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由企业控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；另一种是因过去事项而产生，但未予现时义务，之所以没有确认，是因为结算该义务不是很可能要求含经济利益的资源流出企业，或该义务的金额不能可靠地予以计量。
1.或有负债由过去的交易或事项产生
或有负债是过去的交易或事项形成的。比如，2001年12月25日，甲企业状靠乙企业侵犯了其专利权，至2001年12月31日，法院还没有对诉讼案进行公开审理，乙企业是否败诉尚难判断。对于乙企业而言，一项或有负债已经形成。它是由过去事项（乙企业“可能侵犯”甲企业的专利权并受到）形成的。而企业计划在三个月后购入一批原材料可能须承担支付货款的义务则不属于或有负债。
2.或有负债的结果具有不确定性
或有负债包括两类义务：一类是潜在义务；另一类是特殊的现时义务。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。比如，2000年12月2日，甲企业因故与乙企业发生经济纠纷，并且被乙企业提讼。直到2000年末，该讼尚未进行审理。由于案情复杂，相关的法律法规尚不健全，从2000年末看，诉讼的最后结果如何尚难确定。2000年末，甲企业承担的义务就属于潜在义务。
或有负债作为特殊的现时义务，其特殊之处在于：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”指的是，该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）。
需要特别说明的是或有负债不是负债，根据负债的定义，某个项目是否为负债，应具备两个。一是因过去事项而形成的现时义务，二是该义务的履行预期会导致经济资源流出企业。对照这两项基本条件，或有负债中的第一种义务（潜在义务）不符合负债定义，因而不是负债；或有负债中的第二种义（现实义务）务虽符合负债义务，但是履行该现时义务不是很可能要求含经济利益的资源流出企业，或者虽然由于该现时义务的履行，预期会有经济利益流出企业，但因为该义务的金额不能可靠地予以计量才没有在财务报表上确认为一项负债，但无论是哪种情况，或有负债均是不能在财务报表上得以确认的项目。
（二）预计负债的概念和特征
。
第一， 该义务是企业承担的现实义务；
第二， 该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；
第三， 该义务的金额能够可靠计量。
而预计负债的定义就完全满足负债的两个基本条件：一是因过去事项而形成的现时义务，二是履行该义务时预期会有经济资源流出企业，是真正意义上的负债。尽管预计负债在金额上不确定，但可以进行合理的估计。因此，预计负债能够在财务报表中得以确认。
二、或有负债和预计负债的确认与计量的区别
（一）或有负债和预计负债的确认区别
或有事项的确认是指与或有事项相关的义务的确认。根据《企业会计准则――或有事项》规定与或有事项相关的义务同时满足上述三个条件的应当确认为“预计负债”。
预计负债的确认，在逻辑上讲有三个时点可用来确认准备：一是在企业管理部门意识到经济利益的流出在将来某个时候会发生预计负债；二是直到可以肯定企业将转让经济资源时确认预计负债；三是介于以两个时点之间的某时点确认负债。如果企业管理部门意识到经济利益的流出在将来某个时候会发生就确认预计负债，就是对未来事项进行确认，则显得有些太早，有可能根本就不会发生支出确认一项预计负债，从而降低财务报表的相关性和可靠性，但如果等到可以肯定企业将转让经济资源时确认预计负债，则显得不稳健，也违背了负债确认的基本原则，从而不能真实反映企业资产负债表上负债情况以及会计期间发生的费用。既然两个极端点不能作为预计负债的确认时点，那么只能在介于这两个时点之间的某一个时点。因此，《企业会计准则――或有事项》将预计负债的确认条件规定为：三个条件均能满足时应确认为预计负债。即：
1.该义务是企业承担的现时义务；
2.该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；
3.该义务的金额能够可靠地计量。
《企业会计准则――或有事项》第十三条规定：企业不应当确认或有负债和或有资产。
（二）或有负债和预计负债的计量区别
或有事项的计量是指与或有事项相关义务形成的“预计负债”的计量，主要涉及两个方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。《企业会计准则――或有事项》第五条和第十二条规定：预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
预计负债的计量与或有事项相关义务的确认是紧密相关的，如一项或有事项产生的义务的金额不能可靠地计量，那么也就不能将其确认为负债（预计负债）。其中，最佳估计数分两种情形考虑：
1.如果所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数应按该范围上、下限金额的平均数确定；
2.如果所需支出不存在一个金额范围，则最佳估计数应按如下方法确定；
3.预计负债涉及单个项目时，这里的单个项目指预计负债涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼等，则最佳估计数按最可能发生的金额确定。预计负债涉及多个项目时，这里的多个项目指预计负债涉及的项目不止一个，比如产品质量保证，在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应地，企业对这些客户负有保修义务，则在这种情况下，最佳估计数按各种可能发生额及其发生的概率计算确定。
另外，我国新的《企业会计准则――或有事项》借鉴国际会计准则第37号对预计负债的计量，采用最佳估计数，还考虑了风险和不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。
由于所有的或有负债均不在会计报表中确认，当然无所谓会计计量问题。
三、或有负债和预计负债会计披露的区别
《企业会计准则――或有事项》规定关于预计负债和或有负债的披露内容分别如下：
（一）对预计负债的披露
对或预计债应披露的内容本准则第十四条作了如下规定：
1．预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。
2．各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。
3．与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
（二）对或有负债的披露
或有负债无论作为潜在义务，还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认，但要在报表附注中进行披露。或有负债披露的基本原则是，极小可能导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。但是，对某些经常发生或对企业的财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露，以确保会计信息使用者获得足够充分和详细的信息。对或有负债应披露的内容本准则第十四条作了如下规定：
1.或有负债的种类及其形成的原因，包括：已贴现商业承兑汇票形成的或有负债、未决诉讼、仲裁形成的或有负债以及为其他单位提供债务担保形成的或有负债。
2.经济利益流处不确定性的说明。
3．或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应说明原因。
为了保护企业的合法利益，本准则还规定了例外情况。如果按《企业会计准则――或有事项》要求披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息。但是，这并不表明企业可以不披露任何相关信息。在这种情况下，企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。
总而言之，或有负债和预计负债的区别可以概括为：或有事项包括或有负债和或有资产两类事项，或有负债只是或有事项的一种，具有不确定性，不符合负债的确认条件，不能确认为负债，不属于负债，会计处理上只做披露（及小可能导致经济利益流出企业的除外）。预计负债是指与或有事项相关的义务同时满足了三个条件而确认的负债，预计负债符合负债的确认条件，属于负债的一种，会计处理上要对其进行确认、计量还要披露。
参考文献：
［1］中华人民共和国财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2006．
［2］中华人民共和国财政部．企业会计准则指南［M］．北京：经济科学出版社，2006．
［3］财政部会计资格评价中心．中级会计实务［M］．北京：经济科学出版社，2006．
［4］本书组．最新企业会计准则讲解与应用［M］．上海：立信出版社，2006．
【关键词】 医院 收入支出 确认原则
为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要,1998年卫生部根据《事业单位会计制度》颁布了《医院会计制度》,新制度将医院会计核算划分为资产、负债、净资产、收入、支出五个要素,首次采用权责发生制对医院会计要素进行核算。由于新制度对医院服务特殊性以及市场化发展认识不足未能摆脱《事业会计制度》收付实现制的影响,医院在主营业务收入、支出确认上仍然存在明显的收付实现制痕迹,违背了《医院会计制度》采用权责发生制对医院会计要素进行核算的原则,不利于医院收入、支出的真实、正确反映。
一、医院财务的构成
医院收入,指医院在开展业务活动过程中取得的业务收入和从事其他活动依法取得的非偿还性资金,以及从财政和主管部门取得的补助经费。医院取得收入的途径包括国家预算补助和向受益者收费。[1]向受益者收费主要包括门诊收入和住院收入,构成医院的主营业务收入。医院支出是指医院在开展业务及其他活动中发生的资金耗费和损失,分为直接费用和间接费用。医院的成本包括医疗服务成本和药品经营成本,构成了医院主营业务支出。[2]由于对病人收费产生的收入、支出在医院收入、支出中占有绝对地位,对医院主营业务收入、支出确认原则进行探讨对正确计量、反映医院会计成果具有重要意义。
二、分析对医院收入的确认
1、从医院主营业务收入经济利益流入时间看收入的确认
广义的收入是指企业销售商品,提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的流入,不包括为第三方或客户代收的款项。[3]医院确认实现主营业务收入, 也应满足收入的基本条件:所有权上的主要风险和报酬转移给买方――病人,没有保留与所有权有关的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制,与交易有关的经济利益能够流入医院,有关的收入和成本能够可靠计量。
医院对病人提供医疗服务的同时,并不能确定经济利益就一定能流入医院。目前逐年增加的医疗纠纷、病人欠费逃逸、健康查体欠费、医疗保障费用拖欠拨付等情况就说明了这一问题。病人对提供的医疗服务不满意或无力支付以及其它一些情况,都可能产生拒绝付款的现象,经济利益无法流入医院,医院收入无法实现。
医院的社会责任决定医院在某些情况下,即使没有经济利益的流入,也要垫资为病人治疗。在这种情况下,确定无法收到的收入,不符合收入确认原则。
因此,目前在医疗服务发生后即确认医院收入的做法是欠妥当的,它夸大了医院收入,从而扩大了医院结余,造成对医院经济效益盲目的乐观。
确认医院收入最恰当的时点,住院收入应在住院病人出院并且已结清医疗费用时确认收入最为恰当。在结清住院费用前,病人已对住院费用的总额、治疗的明细项目及治疗效果有了一个充分的了解,并且只要病人结清住院费用,说明病人已对医院提供的医疗服务全部无条件接受,这一服务的风险及所在权才能说转给了病人,收入中的经济利益才能够流入医院,这时才充分满足了收入实现的条件,才能确认收入实现。
门诊病人付费接受服务离开医院后,就可以认为病人对服务效果满意,经济利益已流入医院,因此门诊收入只有在病人支付医疗费用后才能确认收入,对门诊挂账病人由于其是否支付费用仍有不确定性,只有在其支付医疗费用后才能确认收入。
2、从医院主营业务收入的特殊性看收入的确认
由于医疗服务的特殊性,医院的主营业务收入的确认不但要满足广义的销售收入确认的标准,还存在其特殊性。医疗服务产品的生产过程、交换过程和消费过程虽然是同时进行的,服务的提供者和服务的接受者在时间、地点上是同一的,但是医护人员对病人进行检查、诊断和治疗后,并不像企业产品销售出去后,已经转移了与产品所有权有关的主要报酬与风险,在病人康复结算医疗费用前,医院对医疗服务的效果仍然具有“继续管理权”,对相关医疗风险仍然负有责任;在暗含的医疗服务合同中,医疗服务过程中存在着特定的病人拒绝付款条款,只有在病人对医疗效果表示赞同并支付医疗费用后,医院对医疗服务的“继续管理权”才会终止,相关医疗风险才会消失,拒付条款才会失效,所以医院主营业务收入应在医疗服务已经提供,病人对医院医疗服务全部无条件接受后,也就是在住院病人办理完结算手续当日,门诊病人支付完医疗费用的当日,确认收入实现。
三、由收入、支出配比原则分析医院支出的确认
。医院收入与支出确认、计量应按配比原则进行,它包括时间上的配比与因果上的配比两部分。
1、医院收入、支出在时间上的配比
医院药品、材料等成本的耗费,是根据月末药房及材料仓库的出库情况进行汇总形成汇总表,财务部门以汇总表为依据进行支出确认的;医疗收入是在每天发生时由收款处、住院处汇总报财务部门记入收入的。医疗收入当日记入收入,医疗成本月末记入成本,造成收入与费用在时间上不配比,医院收入与其成本在账务中没有及时形成对应关系,违背了医院会计制度中收入、支出的配比性原则。要完善医院收入、支出的配比,在计量时间上,要以病人结算费用确认收入时,对其消耗的可以直接区分计入病人费用的成本进行确认,月末将科室的间接成本计入支出实现收入支出的配比。
2、医院收入、支出在数量上的配比
由于各种情况造成科室每月领用的材料,并不等于病人当月的实际消耗数量,造成医疗收入与同期记入的医疗成本在金额上不对应。面对这一情况,只有在病人进行医疗费用结算时根据病人的实际耗用列支成本,才符合收入、支出配比原则,才能加强科室对消耗的管理,提高医院服务水平。
【关键词】 收入确认 会计政策 交易环境 新型业务模式
我国2006年了《企业会计准则第14号―收入》，对之前的收入准则进行了修订，规范了企业收入的确认、计量和披露。但随着市场经济不断发展，交易环境的变化、新型业务模式的不断出现，很难根据现行的收入准则准确判断所有类型收入应如何确认，存在较多需要研究和解决的问题。这时有些企业，特别是上市公司，迫于业绩预期、融资指标等压力，就可能通过操纵收入确认来虚增收入，提高经营业绩。。下面我们将探讨交易环境变化对收入确认的影响，及一些新型业务模式下收入应如何确认。
一、交易环境变化对收入确认的影响
近几年，国内外经济形势变化复杂，我国经济结构也面临着调整和转型，企业的交易环境常有变化，这些变化均会不同程度影响到企业的经营状况。在这种情况下，如仍按照正常环境下的方法确认收入，是否能如实、准确的反映公司的财务信息是值得探讨的问题。
如2012年，全球范围光伏产业产能过剩，因此国内的一些光伏企业面临欧美一些国家的反倾销调查，导致销售及货款的收回都有一些影响，但大部分企业仍按原有政策确认收入。在收入确认的基本条件中，最重要的一点就是与产品所有权相关的风险和报酬有没有实质性的转移。这些企业虽然货品已经提供给对方，但是货款的收回存在很大的不确定性，风险并没有转移，如仍按原政策确认收入和应收账款显然是不正确的，其收入确认的谨慎性存在很大问题。应根据对实际情况的判断，对反倾销调查结果的预期，调整收入确认政策。比如调整收入确认的时点，只有在实际收到货款时确认收入，这样才能真实、准确的反映企业的财务信息。
因此，当企业所处的交易环境发生变化时，是有可能会对收入的确认产生影响的。应及时根据环境的变化，分析是否会对企业的生产经营造成影响，有影响则应及时调整过去所确定的收入确认政策，确保公司财务信息的真实、准确。
二、新型业务模式的收入确认
《企业会计准则第14号―收入》，主要是规定了常规的销售商品和提供劳务的收入应如何确认。如果企业存在常规业务模式外的新型业务模式，应如何确认收入呢。总的来说，在碰到新的贸易模型时，首先要研究它交易的实质以及合同中对交易的相关约定，然后一一对照准则中确认条件，最后做出判断。下面将具体探讨近年来规模发展迅速的新兴行业，物流贸易、游戏运营、网络媒体的收入确认问题。
1、物流贸易企业收入的确认
物流贸易企业，其业务方式主要有三种，传统贸易业务、采购、资金融通。收入确认的难点问题是，物流贸易企业的交易是属于销售业务还是业务，是应该根据交易的总额确认收入还是应该根据净额确认收入。
《企业会计准则解释第6号（征求意见稿）》中规定，企业在区分有关交易属于销售业务还是业务时，应当充分考虑该企业与供应商之间的交易是否为独立于企业与客户之间的交易的另一项交易，该企业是否承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬，恰当判断企业在交易中为销售主体还是人。。
（1）根据有关合同条款，企业是首要的义务人，负有向客户销售商品或提供服务的首要责任，包括确保所销售的商品或提供的服务可以被客户接受；（2）企业在交易过程中承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和报酬，例如标的商品或服务的价格变动风险、滞销积压风险等；（3）企业能够有权自主决定所交易的商品和服务的价格、能够改变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务；（4）企业有权自主选择供应商及客户以履行合同；（5）企业承担了与产品销售和服务有关的主要信用风险。
物流贸易企业的传统贸易业务，销售为市场定价，价格为双方协商。企业在交易中有权自主将产品买入，并承担与产品相关的质量、数量等风险，上述5种条件均符合，属于销售业务，应该按照总额确认收入；采购，企业的销售价格只是在采购价格基础上加运费、手续费，不满足上述5种条件，应该按净额确认收入；资金融通，销售价格是在采购价格基础上按信用期上浮。企业因提供资金承担了与产品销售和服务有关的主要信用风险，满足了按总额确认收入的第5个条件，但是否有权自主选择供应商及客户以履行合同，是否承担与商品有关的风险满足其它条件，则需具体查看与上下游客户签订的合同协议，如承担商品的风险等应按销售总额确认收入，否则应按净额确认收入。
实务中，一些物流贸易企业的财务信息显示收入总额很大，视乎经营状况良好，但其实毛利率很低，就是没有正确区分应使用总额法还是净额法确认收入，很容易给财务信息的使用者带来误导。
2、游戏运营企业收入的确认
近年来随着网络游戏、手机游戏的火爆，开发游戏的公司也越来越多，规模越来越大，逐渐形成新兴的产业，在国内及美国纳斯达克都有公司上市。。游戏玩家可以使用购买的游戏币进入企业的运营网络游戏中进行消费，如购买虚拟装备，或购买游戏在线时间。在游戏运营企业中，存在着真实货币和虚拟游戏币的转换，其收入应如何确认呢。
深圳中青宝互动网络股份有限公司，是一家专业化网络游戏公司，2010年2月在深圳证券交易所创业板上市，股票简称中青宝，是国内首家上市的网游公司。下面将以中青宝为列探讨游戏运营企业收入确认的问题。
中青宝的运营模式，主要包括自主经营和联合运营。收入确认政策分别为：公司自主运营，销售虚拟游戏币，充值时并不确认收入，在游戏玩家实际使用虚拟货币购买道具或游戏在线时间时予以确认；联合运营，在合作双方确认数据无误，将在合作运营游戏中取得的收入按协议约定的比例分给公司时确认收入。实质上也是在虚拟货币消费后，确认收入。购买在线时间收入确认，根据《企业会计准则第14号―收入》的相关规定，应该在购买后整个受益期内分期确认收入。但购买虚拟道具的消费，是否购买时即可确认收入，在国内外上市的公司处理是不同的。国内上市的中青宝是在购买虚拟道具后一次性确认收入，但在国外上市的如腾讯、盛大、畅游则是基于虚拟道具的模式确认收入。即购买的是消耗性道具，如烟花等，消费时即可以确认收入；购买的是永久型虚拟道具，如汽车、房屋、武器等，需按照公司提供服务的期限分期确认收入。根据道具模式确认收入，前提是游戏的寿命、虚拟道具的性质，得到合理估计、判断。但这些数据的取得，在实际操作中存在一定的难度，通常需要借助第三方的力量进行判断，成本也较高。因此，现在这种收入确认方法在国内上市的公司中并未使用。对此国内一些专业人士的解释是，在游戏中，虚拟货币的消费是不可逆的，即使用后是无法要求退货的，销售的风险实质上已经转移，因此不论是消费型道具还是永久型道具都可以在购买时即确认收入。
目前，就证监会对一些拟上市游戏运营企业的反馈意见来看，证监会更倾向于境外上市公司的会计政策，永久性道具需按照公司提供服务的期限分期确认收入。但是永久性道具的定义以及摊销时限的确定又会带来新的难题，值得相关企业现在就开始研究探讨。
3、网络媒体企业收入的确认
。。这两种业务收入确认方法比较明确，广告收入可根据广告投放期限分期确认，付费点播收入可在点播服务时确认。。。这种新型交易的经济实质是什么，能否确认收入及如何确认收入准则中都没有明确的规定。
目前实务中，不同的企业给出的是两种答案。；另一种是纯粹作为换出资产的销售和换入资产的购买，出售资产时可以确认收入，收入与成本的差额可以确认利润。如使用第二种方法，就涉及到换出、换入资产公允价值的计量。。
这两种方法，争议的关键在于公允价值是否能确认。。虽然说使用第二种处理方法的企业，也是综合考虑了各种相关因素，确认交换资产的公允价值，具有一定合理性，但也为企业提供了利用公允价值的确认虚增收入、调节利润的可能性。个人认为还是使用第一种方法的企业更加谨慎，收入的确认更加真实。
。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2007.
[2] 财政部会计司：企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010.
不同类型销售业务的收入确认问题
目前药品生产公司、医药公司都是根据所开具的增值税发票确认收入，即各种销售业务形式都体现在公司收入中，但其中确认的某些收入或收入的某些方面可能不符合《收入准则》，因此，需对不同类型医药企业的收入作具体分析后再予确认。
1.退货的风险及收入的确认
按照《收入准则》的要求，确认收入要满足4个条件：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。
医药公司正常销售、销售及换货、配售等含有商品发出的业务，商品所有权虽然已转移给买方，但由于医院、诊所、药店的垄断性经营权力，只要是客户还没有将药品转移给最终的消费者，一般都有退货的权力。因此药品所有权上的风险并不能转移给买方。由于医药公司可以将由医院、诊所、药店退回的药品退还给药品生产公司，药品所有权上的风险并不真正由医药公司承担，因此，医药公司在药品销售后确认收入是基本满足《收入准则》的。
药品生产公司在药品销售给医药公司或医院、诊所、药店后，即使已收回全部货款，只要还存在继续交易的可能性，就存在药品退货的风险，但这种风险在正常经营状态下是可以估计的，属于可控制范围，因此仍然可以确认收入。在非正常状态下，如医药公司GSP达标、药品省级批号改为国家批号过程中，部分药品存在大量的退货，此时，以前年度销售确认的收入存在很大退货风险。因此，药品生产公司销售药品能否确认收入要充分评估其退货的风险后再确认。一般认为，销售药品后应该确认收入。
2.正常销售、销售、快批销售收入的确认
正常销售、销售、快批销售有真正的物流和现金流，满足《收入准则》的四个条件，因此可以在货物发出，取得对方确认收到货物的凭证或收到回款后确认为收入。
3.过票业务收入的确认
大多数过票业务没有真实的物流，不构成医药公司销售资源的真实，仅是通过开具发票来确认收入，不满足商品销售基本条件——存在商品，不能确认为销售收入。而有些过票业务，虽然药品没有进入一级医药公司仓库，但在药品实际发运过程中，一级医药公司实际上是控制着药品的流动，药品所有权风险是从药品生产公司转移给一级医药公司后再转移给其他医药公司的，满足《收入准则》的四个条件，可以在货物发出，取得其他医药公司确认收到货物的凭证或收到回款后确认为收入。这类业务实质上仍是业务。。
特殊销售类型的收入确认问题
换货、配售、过票等销售业务，由于药品生产、销售国家许可证制度、国家法律制定与实际执行的差异和商品市场经济混合作用而存在，这类业务与传统的会计准则所确定的销售业务有较大不同，能否确认其收入值得探讨。
1.换货业务的收入能否确认
换货业务有实际的物流，没有或不需要现金流，表面上满足《收入准则》的四个条件，在换货行为发生后应该确认为收入。但换货行为本身一般不能给换货公司产生经济利益，换货的目的是为了更好地进行下一次销售，药品的真实利益是通过下一次销售才能体现出来。如美国《收入准则》将为了销售而进行的同类商品换货行为明确定义为不能确认销售。因此，笔者认为，换货业务不能确认为销售。如何解决不确认收入与我国《收入准则》规定相矛盾，是值得探讨的问题。
2.配售业务的收入能否确认
配售业务有实际的物流、现金流，表面上满足《收入准则》的四个条件，在配售行为发生后应该确认为收入。但配售业务不掌握客户真正实际需求，实质上是代客户送货的服务行为，属服务业务。药品在从事配售业务的医药公司仓库事实上是代保管的，在不能销售给终端客户时可以向药品生产公司退货，没有发生商品所有权风险的转移。因此，笔者认为，配售业务不能确认为销售。但配售业务利益结算是按两次销售发票的差价来进行的，存在表面上的有买有卖；配售业务收到终端客户回款期与支付给药品生产公司货款期是不同的，两者的不同存在资金时间占用的收益；对于从事配售业务的医药公司，既存在按照药品生产公司的要求向终端客户进行配售的业务，又存在自主从事该药品对其他客户销售的业务，两者反映在同一采购业务上，要在不确认配售业务收入时将为配售业务发生的采购业务从总的采购业务中区分开。配售业务的收入是否确认值得探讨。
3.不能确认收入业务的收益如何确认换货、配售、不属于性质的过票等业务虽不能确认为收入，但从事该类业务确实能够为公司带来一定的利益流入，利益是在会计报表的损益表、资产负债表是否体现终归是个需要明确的问题。配售业务实质是服务费收益、资金占用收益，过票业务实质是手续费收益，这些业务虽然不是公司主营业务，但公司具有药品经营资格带来的其他业务，因此笔者认为将其收益体现为损益表中其他业务利润较为合适。换货业务收益表面上在换货行为发生时，由于换出药品的进销差价产生，但该收益只有在换入药品销售后才能真正实现，因此笔者认为可以将其收益在换货发生时不确认，而按换出药品价值金额登记换入药品价值，在换入药品销售时，将其收益再予确认。由于换入换出药品数量、品种较多，按换出药品价值金额登记换入药品价值工作量大，可先将换货业务产生收益在换货行为发生时确认为其他业务利润，在换出药品销售时确认换出药品的收入、利润。这样的会计处理简便易行，问题是换货收益需提前确认。笔者认为，如果换货业务是医药公司经常性业务，换货业务收益金额不是很大，根据重要性原则采取后一种处理方法也是可以的。
4.非同类药品的换货行为及现金流不满足《非货币易准则》的问题
国际会计准则《非货币易准则》不包括非同类商品换货，而我国《非货币易准则》以前也规定不包括非同类商品换货。医药生产公司非同类药品换货实质是原材料厂家取得回款的权力，因此笔者认为，医药生产公司非同类药品换货可以确认收入。医药生产公司非同类药品换货及医药公司各种销售模式经常会产生公司间互相抹账，没有真实的现金流或现金流比例低于交易金额的25%，不满足《非货币易准则》确认收入的条件。按照《非货币易准则》该类交易都不能确认为收入。笔者认为，作为药品生产、销售公司，其销售行为能否被确认为收入，首先应该判断其销售行为是否为公司的经常性的经营行为，如果是，按是否满足《收入准则》的规定确认收入，不必考虑《非货币易准则》中支付现金的比例要求；如果不是，按《非货币易准则》的规定处理。
如何识别不能确认收入的销售业务并采用相应审计程序
换货、配售、不属于性质的过票等销售业务不能确认为收入，作为从事医药公司年度审计业务的注册会计师就需要将换货业务、配售业务及不属于性质的过票业务从正常的销售业务中区分出来，这也是正确确认销售收入真实性的关键。那么，如何识别？笔者认为，可从其业务特征与其他销售业务特征差别入手，采用特殊的审计程序。具体如下：
1.不属于性质的过票业务审计程序
过票业务的特征：没有真实的物流，账务系统账套一般都同时作相同的购进和销售，购进与销售发票品名、数量相同，过票业务一般不进入业务系统账套。
审计程序包括：（1）获取账务系统、业务系统采购明细表、销售明细表，核对不同系统采购与采购、销售与销售两者之间的品种与数量差异；对相同品种数量差异大的项目，重点检查销售收入凭证。（2）检查每月增值税进项、销项明细表，对日期相同或相近、金额保持一定比例顺差关系（比如销售金额比采购金额高1%-3%）的采购、销售业务检查发票凭证；检查采购发票、销售发票药品品种、数量是否一致。（3）根据发票追查采购、销售业务原始凭证，检查是否有真实的入库单、质量检验合格证、保管员入库签字，出库单、保管员出库签字。（4）根据上面检查，发现过票业务特征的，将该业务性质询问财务、销售人员；如果公司称是直接从药品生产公司发货到客户的性质的销售业务，索取协议、返利协议，查看是否获得或计算了返利。（5）判断是否为不能确认收入的过票业务。
2.换货业务审计程序
换货业务特征的采购与销售是同一客户、且为大客户，销售药品的单价与采购单价相近，没有现金流或只有形式上的现金流。所谓形式上的现金流就是双方在同一时期，用票据通过背书转让的方式互相结算。
审计程序包括：（1）检查采购明细账、销售明细账，将采购与销售是同一客户的采购金额、销售金额单独列示出来，比较两者之间的差额。（2）检查收款、付款过程是否为无现金流的抹账或形式上的票据背书结算，采购与销售金额的差额结算方式。（3）检查销售给该客户的药品单价与购进价是否相同或相近。（4）根据上面检查，发现换货业务特征的，将该业务性质询问财务、销售人员。（5）判断是否为不能确认收入的换货业务。
[关键词]会计确认基础 应计制 现金制 融合
一、会计确认与会计确认基础
美国财务会计准则委员会（FASB）第5号概念公告（SFACNO.5）将会计确认定义为将某一项目作为资产、负债、营业收入、费用等正式记入或列入某一主体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字表述某一项目，将其金额包括在财务报表的合计数中。；（2）可计量性，即应予确认的项目应具有相关性和可靠性。其中，相关性是指导致使用者的决策产生差别的属性，因为，“相关的会计信息能够帮助用户去预测过去、现在和将来事项的结局，或者去证实获纠正以往的预期情况，从而影响其决策”。此外，确认还要服从效益大于成本和重要性的约束条件，即：确认一个项目的预期效益应证明提供和使用该项信息的费用是适当的，且该项目被认为是重要的。
一般来说，广义的会计确认应解决：一项交易或事项的数据应否输入财务会计系统并通过财务报表输出信息？输入财务会计系统的数据应当作何种要素来记录并在报表上予以揭示？上述记录和报告应在何时进行？上述记录和报告的金额是多少？因此，会计确认需要在会计记录和会计报告两个程序上回答“应否”、“作为何种要素”、“何时”和“多少金额”等四个方面的问题（葛家澍）。对上述四个方面问题的回答，人们普遍认为：对主体的经济利益确实产生了影响的交易或事项，就应该要进行会计处理，要在会计系统中加以反映。至于应按多少金额确认的问题则是涉及会计计量属性选择的问题。而何时确认以及应该确认为哪个会计要素？就涉及到会计确认基础的选择问题。
会计确认存在着两个不同的基础――应计制（权责发生制）和现金制（收付实现制）。从会计发展史来看，英国产业革命以前的会计实务是以现金制为确认基础的，这归之于当时确认主体的经营活动大多是一次性、非持续性等特点。伴随着产业革命发生及股份公司的出现，持续经营成为一个基本的会计假设，应计制随之被人们所接受并广泛应用于会计实务。应计制是基于交易观进行会计确认的，即在会计实务中只确认那些对企业的损益确实产生了影响的交易或事项，而不确认那些非交易的事项。由于人们对损益而非现金流的重视，各国的会计准则无一例外地都把应计制规范为会计确认基础，从而使应计制长期以来“独”霸天下。我国2006年2月15日颁布的新《企业会计准则――基本准则》第九条也明确规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。
二、对单一权责发生制确认基础的质疑
在传统观念中，应计制似乎就是会计确认基础的代名词。事实上，当现金流量表成为第三大报表；当重置成本、可变现净值、现值及公允价值等会计计量属性被明确写入并运用于我国新企业会计准则体系，我们已经不难发现现金制的“影子”时隐时现，应计制会计已经不那么纯粹了。
1.现金流量――企业盈利信息中不可或缺的内容。近年来，以现金概念为编制基础的现金流量表的地位和作用日益突出，成为企业对外报送的三大报表之一。现金流量表反映了企业在一定会计期间的现金和现金等价物的流入和流出，即反映了企业一定会计期间的现金净流量，从而体现企业创造现金流量的能力。（1）现金净流量信息能够反映企业应变能力的强弱。一般而言，现金净流量越大，企业应变能力越强，因为企业持有足够的现金，不仅可以满足企业购买生产经营所需的物质资源的需要，可以满足对外投资的需要，还可以满足日常支付、纳税、临时性需求等方面的需要；（2）现金净流量信息能更好地反映企业的运营风险。现金净流量按收付实现原则进行计量，与企业的资产流动、资金运动相一致，真实地从质和量两个方面代表了企业的实际运营能力，反映企业所面临的运营风险；（3）现金净流量信息能更好地有助于正确决策。现金流量信息以企业真实的现金流入与现金流出为基础，避免了对同一会计事项运用多种不同确认方法所导致的信息不可比，使不同行业、不同企业、不同时期的会计信息建立在统一基础上，为企业及其投资人、债权人等相关利益主体合理进行预测、决策提供可靠依据。
2.公允价值――新《企业会计准则》的重要概念特征。重新引入公允价值概念并将其作为与历史成本并列的计量属性对财务会计而言具有重要的象征意义。新准则体系在金融工具、投资性房地产、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。在投资性房地产准则中，当有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得时，应以资产负债表日房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。然而，根据原国际会计准则委员会（IASC）的定义：应计制要在交易和其他事项发生时确认其影响，将其记入与其相关联的会计期间，并在该期间的财务报表中予以报告。应计制是以实际发生作为确认计量的标准，以权利取得和责任完成作为标志，按照归属期来确定本期的收入和费用，进而计算企业的经营成果。可见按照公允价值进行损益确认的方式，无疑是对以“实际发生标准”与“权利取得和责任完成标志”为核心的传统应计制的冲击。
新《企业会计准则》规定，公允价值是资产和负债按照在公平交易中、熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的计量金额。投资性房地产在资产负债表日按公允价值为基础调整其账面价值，按照公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，追根溯源是遵循了资产定义中“预期会给企业带来经济利益”这一标准，是为了满足会计信息质量的“相关性”要求。新准则中明确规定“预期会给企业带来经济利益”，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。因此从某种意义上说这种损益确认方式实质是依据了现金制下的现金流动观念，是现金制运用的体现。同理，公允价值在衍生金融工具、债务重组、非货币性资产交换准则中的运用也遵循了这种损益确认方式。
3.会计实务――现金制观念运用的具体实践。在会计实务中，会计确认的现金基础实际上并没有消失。（1）长期股权投资的成本法。成本法只在收到股利时才确认投资收益，因此，它所报告的投资收益与投资公司从对外投资中所获得的现金流量基本耦合；（2）税务会计。目前世界各国税务会计处理，基本上都是现金制和应计制并存，而且大多数场合下，应税收益的确认，更多地应用现金制。（3）其他。比如有价证券和存货在市价低于成本时按市价计价；资产减值会计中资产的可收回金额按照资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定，并确认相关损益，所有这些都体现了现金流导向在企业损益确认中的根本性作用。
综上所述，在会计确认的理论和实践中，已经处处渗透着现金制会计的理念及运用。随着经济全球化，企业经济业务日益复杂化、多样化，衍生金融工具、SPE（特殊目的实体）等诸多新型业务的不断涌现，以及“现金为王”理念的形成和理财观念的转变，现金制会计确认基础日益存在着与应计制基础互相融合、共同作用的可能性。
三、现金制的理论依据及其优势评价
现金制，也称为收付实现制。它是以收入和费用的收支期为确认收入和费用的基础。采用这种基础时：凡本期实际收进现金（或其他有价物）以及在本期实际付出的现金（或其他有价物），不论其是否归属于本期，都作为本期的收入或费用处理；反之，凡本期未曾收到的收入或未曾支出的费用，即使归属本期，亦不作为本期的收入或费用处。从会计史学角度看，现金制向来是会计确认的基础。正如英国会计史学家李（T.A.Lee）所述：“现金制会计并非新生事物，部分意义上可能与会计本身一样古老―最早的会计就是按照现金或现金等价物的交易方式记录和报告的”。在18世纪60年代英国工业革命开始之前，现金制一直占据会计方法的核心地位。
1.现金制的理论依据
现金制会计最主要的优点在于它强调了现金对于企业的突出作用：以当期收付的现金作为收入及费用确认的标准，会计期间收益表现为当期的现金收支净额。这种以现金作为企业会计核算核心的思想，在理论上是有一定依据的：
（1）资本循环理论。根据马克思《资本论》“资本形态变化及其循环”的论述，认为产业资本的循环就是产业资本依次经过购买、生产、销售三个阶段，相应采取货币资本、生产资本和商品资本三种职能形式，实现价值增值，又回到原来出发点的运动。货币资本循环、生产资本循环和商品资本循环表现为在空间上并存、在时间上继起并相互转化的形态，而且只有这样，产业资本的全部循环运动才能连续不断地进行。
从产业资本连续循环的过程中，可以看出货币资本的重要作用：第一，货币资本既是产业资本循环的起点，也是终点。货币资本周转顺利实现是前一阶段的结果，更是下一阶段的前提；第二，货币资本表现为资本正常周转的一个条件，为使劳动过程在流通期间不间断，就必须追加货币资本；第三，货币资本循环的公式也反映了取得更多的现金流入，是企业经营的主要和现实目的。资本的目的在于赚取利润，但利润不能是空的，利润可以捉摸的存在形式不是账面上的数字，而是更多的货币（现金）。根据资本循环论可见，现金不仅是保证企业生产连续性、商品再生产顺利进行的必要条件，而且也是企业利润的实质。
（2）价值补偿理论。根据马克思《资本论》“货币和商品流通”的论述，商品生产出来后，便进入流通过程，在商品流通过程中，商品生产者出卖自己的商品取得货币，再用货币购买自己所需要的商品，这种以货币为媒介的商品交换促进了商品经济的发展，又加深了商品经济的矛盾。从价值的流通过程看，商品流通过程是商品价值形态的变化过程，是商品不断地出卖换回货币的过程，是商品价值不断取得货币形态的过程，即商品价值的实现过程。商品生产的直接目的是交换，是实现价值。因此，这对于商品生产者来说，关系到其在生产过程中的抽象劳动、社会劳动能否得到承认，其耗费的劳动数量能够得到补偿及补偿程度的问题。“商品价值从商品体跳到金体上”的过程，是“商品的惊险跳跃”。这个跳跃是至关重要的，如果不成功，摔坏的不是商品，但一定是商品所有者。可见，企业只有顺利实现W-G的转化，及时取得现金流入，才能补偿企业生产耗费的源泉，这企业是商品生产的重点，也是企业再生产的起点。价值补偿论要求企业重视现金，加强现金管理，从而加速商品向货币转化的进程。
2.现金制的优势评价
一方面，现金制的运用克服了应计制会计固有的缺陷：（1）应计制下会计判断的主观性降低了报表信息的可比性。虽然IASC及FASB都给出了应计制下收入确定的时点限制，但不论是风险和报酬已经转移还是收入已实现、可实现、已赚取，这些限制条件在具体实施过程中都在一定程度上依赖于会计人员的主观判断；同时，配比的效率一直收到人们的怀疑，Thomas曾指出，所有的分配都是武断的和不可救药的，并建议将这样的分配最小化。随着业务和经济环境变得愈来愈复杂，资产负债表上时常会出现称为“可自由摆动的借项和贷项”或“说不出名称的东西”的金额，对于这些项目的处理，也需要专业会计判断和对个别情况的悉心考量。在这些难以规范统一标准的主观判断下形成的会计报表数据不可避免的降低了不同企业报表信息之间的可比性。（2）应计制下选择方法的多样性导致损益计算的随意性。。如固定资产折旧的直线法和加速折旧法，费用摊配的资本化方法或费用化方法、存货发出的先进先出法和后进先出法等，企业在分期计算、确认和分配收入及费用这一过程中可供选择的方法太多造成损益计算的随意性大，容易导致收益结果不能真实可靠地反映企业经营业绩，不能对收益的真实性提供保障。（3）应计制会计下，与现金流量相脱离的账面盈利很可能与企业实际的支付能力相背离。一般来说，企业偿债需要动用现金资源，衡量其支付能力也就要运用“现金”概念。但在应计制下，收入与费用的确认与企业的现金流入流出往往相脱离：已确认的收入，并不意味着现金的流入；已确认的费用也不一定意味着现金的付出。其结果导致了在特定会计期间有账面盈余的企业未必有较强的支付能力；反之，无账面盈余的企业未必支付能力就差。因此，利润的高低并不能体现企业支付能力的大小，这在现实中不利于投资人、债权人及其他信息使用者正确衡量企业的经济实力，并可能导致其决策的失误。
另一方面，与应计制会计相比，现金制的优势还表现在它简便易行，记录程序较为简单，容易为非会计专业人士所理解；而且在现金制下，企业现金流量至上的理念会督促其加强对现金的管理，减少资金占用，加快资金周转，从而提高资金的利用效率：（1）从时间价值看，权责发生制下的净利润通常不考虑时间价值，它是对企业过去经营成果的累计额，在资产负债表上的表现形式为盈余公积和未分配利润，其累加只是数量上的直接相加，不能说明企业收益及其形成的净资产在不同时间上的价值状况。而现金制下的现金净流量信息则与发生的时间是动态相关的，就经营活动现金流量而言，现金流入和流出数量上的差异，反映了企业的盈利水平，而现金流入、流出时间上的差异，反映了资金的占用水平和运营效率；（2）从信息含量看，净利润反映企业整体的经营成果，不分割到单个投资项目或单个产品，表明企业作为一个整体的生产经营业绩和获利能力。现金净流量不仅可用于反映企业整体的现金流入、现金流出等情况，也可用于企业单个投资项目、甚至单个产品的决策上，它可以从多个角度和多视点反映企业的财务状况；（3）从决策支持看，净利润与现金净流量是两个不同质的财务信息指标，在决策中表现的作用迥异：净利润是纳税和不同个体间进行财富分配的基础，可以用来决定公司股利及留存政策等，净利润也是管理层对一个主体资源受托效率的量度；而现金净流量更强调决策的适应性，如债权人信贷决策、风险评价决策等。净利润以应计制为基础，人的主观因素较多，以此为基础的决策可靠性较差，而现金净流量以现金的真实收入支出为基础，可靠性更高。
四、采用应计制与现金制相融合基础是会计确认基础的发展趋势
虽然现金制会计有着深厚的理论基础，并强调现金至上，有其科学合理性，但在某些情况下，现金制会计无法准确地反映一个组织的财务状况。在市场经济高度发达的现代社会中，企业的业务量不断增加，业务性质日益复杂，企业发生的货币收支与其经济交易或经济事项本身并不完全一致，存在一系列跨期调整业务；另一方面，商业信用司空见惯，由于举债经营带来的诸多益处，使众多商人趋之若鹜。当一个组织在会计期末有大量未支付的账单或未收讫的收益，而且不同期间的数额差别较大，如果该组织采用了现金制会计基础，这些未付账单或未收讫的收益在很大程度上就歪曲了财务报表及其真实的财务状况。在这种情况下，应计制就成为一种比较恰当的会计基础了。因此，要全面、准确地反映企业的财务状况，会计确认应采用应计制与现金制相融合的基础。
1.应计制与现金制相融合的确认基础是内容与形式、本质与表象的辨证统一。；。因此，应计制与现金制的关系不是对立的，而是辩证统一的，当与企业收入或费用相关的权利或义务形成的时间与现金收付发生的时间相一致时，收入或费用的本质内容与其现金收付的表面形式才能取得一致；当相关权利或义务的形成时间与现金收付行为的发生时间不一致时：（1）权利或义务的形成时间在现金收付行为发生时间之前。这种情形下，相关经济业务的收入收取权利或费用支付责任已经形成，但这种权利或责任只是抽象的存在，它只有通过以后具体的现金收付行为才能得以最终实现。反映在账务处理上，就是用应计、预提等科目，把具有本质内容的收入或费用确认下来，留待以后通过现金收付行为的形式最终实现；（2）权利或义务的形成时间在现金收付行为发生时间之后。这种情形下，某一经济行为引起的现金收付行为已经发生，但这种从形式上确认的收入或费用中有多少会成为具有本质经济内容尚不可知，即还不符合实现原则，它只有在将来随着权利或义务的逐步形成而不断地被赋予经济内容时才真正实现。反映在账务处理上，就是运用预收、待摊和递延等科目，把表面形式上的收入或费用确认下来，在它被赋予本质内容时逐步转变为具有真正经济含义的收入或费用。可见，应计制和现金制实质上是内容与形式，本质与表象的辩证统一关系，两者是能够统一、有机结合起来的。
2．应计制与现金制相融合的确认基础是现代企业制度的必然要求。通过以上对与应计制与现金制的分析评价，可以看出，应计制主要提供了关于企业的经营活动长期是否有效益和有效率的信息，现金制则提供了企业是否能产生充足的现金来满足近期需要以及在短期内具有支付能力的信息；应计制为基础的财务会计主要是采用描述性的方法，将生产经营活动全面系统地反映出来。现金制则将不同时间上的有关信息通过动态分析提供给使用者。在现代企业制度条件下，投资者与经营者按照分工的原则形成了一种委托关系。对投资者和债权人来讲，最关心的是企业的盈利性和流动性，对企业经营管理者而言，盈利性和流动性也极为重要。运用应计制会计报告的企业信息，在流动性方面存在不足，这一方面现金制要明显优于应计制；但是，在反映企业盈利性方面，现金制和应计制存在时间性差异，应计制下的企业盈利更具经济内容。美国财务会计委员会第1号概念公告（SFACNO.1）中关于财务报告目标的阐述是：为现有和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供其做出理性投资、信贷和相似决策所需的有用信息，提供有助于他们评估从股利或利息中获取预期现金收入的金额、时间分布和不确定性的信息。因此，要全面、准确地反映企业的财务状况，必须使应计制与现金制两者相统一，如果将这两种方法完全割裂开来，任何一种确认方法都有可能导致误解。
参考文献：
［1］葛家澎.会计基本理论与会计准则问题研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2000.2：P34-103.
［2］T.A.Lee.The Nature and Propose of Cash Flow Reporting.Accountants Magazine［J］.1972：P157.
［3］王秋石.政治经济学原理［M］.经济管理出版社，1998：P149-154.
［4］陈玉荣.试论权责发生制与收付实现制的统一［J］.广西会计.2000.9：P9-20.
［5］黄世忠.公允价值会计：面向21世纪的计量模式［J］.会计研究.1997.12：P1-4.
［6］李若山.会计准则与假设和我国当前税务处理的矛盾［J］.财会月刊.1998.5：P17-19.
［7］钱逢胜等译.会计理论［M］.上海：上海财经大学出版社，2004：P388-394.
会计确认是将一项资产、负债、营业收入、费用等正式地记入或列入某一个体财务报表的过程。（美）财务会计准则委员会，娄尔行译，论财务会计概念，北京：中国财政经济出版社，1993：第221页〕美国财务会计准则委员会认为，确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本条件，并应在效益大于成本及重要性两个前提下予以确认。其标准是：（一）定义，项目要符合财务报表某一要素的定义；（二）可计量性，具有一个相关的可计量性，足以可靠地予以计量；（三）有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（四）可靠性，信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。这些标准是现代财务会计核算系统得以运行的有力保障，凡符合标准的信息被确认为相应的会计要素并纳入财务报表中；不能完全满足上述标准的信息则被摒弃在财务报表之外。这些标准对于保证会计信息的相关性、可靠性从而提高会计信息的利用度等方面均起到了积极的作用，但也有很多人对其固有的局限性提出了质疑。美国证券交易会（SEC）委员StevenM.H.Wallman认为传统的会计确认标准存在如下局限性：〔StevenM.H.wallman.ThefutureofAccountingandFinancialReportingPartTwo：ThecolorizedApproach.AccountingHorizons，1996；June：138—148〕第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略（通常是由于可靠性原因）；第二，由于计价或其他方面的原因越来越无用的项目却依然包含在报表当中；第三，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他信息则被排除在报表之外。近二十年来企业经营环境翻天覆地的变化更进一步加剧了上述局限性，传统确认模式下所生成的会计信息的有用性受到越来越多使用者的批评，会计确认模式面临创新的压力与挑战。
二、会计确认的创新模式
Wallman在《会计与财务报告的未来之二：多彩的方法》（ThefutureofAccountingandFinancialReportingPartTwo：ThecolorizedApproach）文中，对会计确认标准提出了新的看法，认为会计确认标准的选择应建立在为用户提供更为有用的信息上，其焦点应在于一个项目是否为企业财务披露的一部分，而不是该项目是否在财务报表中予以确认。他将原有的单一标准扩展成为一个具有多层次内在结构的会计确认标准体系，其基本构成如下：
第一层次，满足现有确认标准的项目。满足现有确认标准的项目必然是企业最相关、也最为可靠的信息，因此，该标准所确认的信息构成了财务报告最核心的部分——财务报表。
第二层次，可能存在可靠性问题的项目。包括总体满足现有确认标准，但由于可靠性不足而被排除在核心财务报表之外的项目：（一）研究开发费用、广告支出等。按照现行会计惯例这些项目发生时即作为当期费用处理，事实上这些项目通常会形成资产（它们可以为企业带来预期的未来利益，否则企业不会进行此类的投资）从而满足现行确认标准的第一项条件（定义标准）。由于企业必须不断地对来自于研究开发以及广告方面的产出进行评估，从而表明这些活动所带来的未来利益是可计量的。此外，大多数的信息用户不会对这些项目的相关性提出质疑。但将这些支出作为资产确认的主要困难在于其可靠性，因为它们预期的未来价值很难准确地确定，支出的耗用过程通常与其他资产的使用交织在一起，从而无法满足可核实性以及中立性的要求。通过在核心层之外设立一个新的层次将其确认，一方面凸现了它与核心层所确认信息在可靠性方面所存在的差异；另一方面为这些项目资本化或予以恰当计价提供了理论依据。（二）品牌、企业长期累积的无形价值以及花费在顾客满意度上的支出等。这些项目同样由于信息的不可靠性，现行会计惯例拒绝将其作为资产项目予以确认。然而，等到完全可靠再确认时，有关的信息已经过时而使其相关性消失殆尽，因此，在核心层之外建立一个新的层次，并将该层次的标准界定为那些具有相关性但也许可靠性稍逊的信息。那些内生于企业（如品牌）的资产在现行标准下是不予确认的，因此也就意味着它们在资产负债表中的价值为零。虽然很难准确地确定品牌的价值，但可以十分确信的是，零几乎总是错误的答案，这便是将此类项目予以确认的现实经济意义所在。
第三层次，可能存在可靠性和定义双重问题的项目。有些行业，顾客满意度具有较高的相关性和可计量性，同时也是企业盈利能力的一个重要组成部分，从而具有可靠性的特征。。无论如何，顾客满意度的信息对于任何一类信息用户都具有较高的决策参考价值，因此，应在财务报告中予以披露，将其从第二层次中分离出来，作为单独的一个层次列示。
第四层次，不符合要素定义标准的项目。该层次所包含的项目为那些满足可计量性、可靠性以及相关性标准，但很明显不符合财务报表要素定义标准的项目。其最具代表性的项目是风险计量实践（RiskMeasurementPractices）。。同样地，尽管还不能完全排除怀疑的成分，但基于定量分析的风险测试也在一定程度上满足可计量性和可靠性的标准，特别是当企业在运用风险计量技术方面获得较多的经验时，情况更是如此。除了那些开发风险测试项目的企业以外，通常风险分析不能满足作为一项资产、负债或权益要素的定义特征；而且，这类方法通常所传递的信息是已确认或未被确认资产或负债价值的敏感度信息的假设性变动，而不是真实性变动。因此，将这类信息单独反映一方面可以向市场提供更为相关的信息；另一方面也有助于更好地描述完全符合现行确认标准项目的特征。除了风险计量实践之外，前瞻性信息也属于这一类型。
第五层次，存在定义、可靠性以及可计量性问题的项目。包括不符合财务报表要素定义的标准，同时又不能可靠计量的项目，如企业持续经营的价值、企业的智力资本以及企业训练有素的劳动力价值。这些项目不符合资产的定义，如企业训练有素的劳动力，即使企业在其训练方面进行了大量的投入，但其熟练的劳动技能归劳动者本人所有，而并不为企业所拥有或控制；对这些项目价值的估计带有很大的主观性，不易审计，并且也许只存在于某一特定的行业而不具有普遍性。因此，这些项目的计量通常不满足可靠性的标准。然而，随着知识经济的到来，这些项目对企业最终的经营收益的贡献额越来越大，将其从会计信息中剔除的作法显然不妥。Wallman在其构想的会计确认新模式中将这一项目作为第五层次予以确认，同时为了提高该项目的可靠性，对其所采用的计价方法应给予适当的限制。
三、对创新模式的鉴证与评价
对创新模式如果不能得到有效的鉴证，则以上构想只能停留于理论范畴。但这一具有多层次内在结构的会计确认模式可以得到有效的鉴证：首先，鉴证的方式具有多样性，既可以是对会计信息的全面审计，也可以是局部审计，甚至是对信息进行相应的评述。对于处于核心层的会计信息，审计师可以实施全面鉴证，而对于处于核心层以外各层的会计信息，则可以分别采用局部鉴证或对信息进行相应评述的方式进行。其次，鉴证的内容不仅仅局限于会计信息的价值，还可以是对管理层所应用的价值评估程序的鉴证，即便有一些项目审计师无法对其最终的结果作出鉴证，但却可能对管理层所应用的价值评估程序进行准确的判断。
因篇幅问题不能全部显示，请点此查看更多更全内容