我国试编自然资源资产负债表的研究进展

作者：杨一帆 唐忱 陆柳

来源：《中外企业家》 2017年第7期

文/杨一帆 唐 忱 陆 柳

编制自然资源资产负债表是完善我国自然资源管理机制，推进我国建设生态文明社会的重要之举。自十八届三中全会以来，全国多个地区如火如荼地开展自然资源资产负债表试编工作，已有浙江省湖州市、江苏省宜兴市等地成功编制了自然资源资产负债表。基于此，分析现有自然资源资产负债表编制工作中的编制成果以及研究主题，探讨试编过程中的难点，针对难点提出相应的解决措施，以期为后续的编制工作提供参考意见。

自2013年十八届三中全会首次提出“自然资源资产负债表”的概念以来，编制自然资源资产负债表已经成为国家统计局、审计署工作的重中之重。2015年11月8日，国务院印发的《编制自然资源资产负债表试点方案》通知，在湖南省娄底市、浙江省湖州市等5地开展编制自然资源资产负债表试点工作。明确试点工作分为两个阶段进行，将在2018年底前编制自然资源资产负债表，明确主要自然资源资产负债价值量核算技术。目前湖南省娄底市、浙江省湖州市、深圳市大鹏新区已经陆续完成省级、市级、县级自然资源资产负债表的编制工作。

自然资源资产负债表的研究进程主要分为三个阶段，初期专家学者们主要围绕自然资源资产负债表的相关概念以及编制方法展开激烈探讨。在此基础上，学者们对自然资源资产负债表的框架结构展开深入的研究，现阶段主要围绕试点情况进一步分析试点中反映的编制难点以及解决办法。本文对现有的研究成果进行梳理分析，围绕自然资源资产表编制中的核算、负债的概念等问题展开探讨，分析现有阶段的研究思路以及编制重难点，并提出相应的意见措施，希望对后面的研究有参考借鉴价值。

一、自然资源资产负债表的研究

（一）自然资源资产负债表的概念

对于自然资源的编表核算在国家资产负债表的编制中就已初见端倪，2007年国家资产负债表的编制方法中明确规定国家非金融资产中包含土地、水、森林等自然资源。为了进一步加强对自然资源的把控、完善自然资源管理机制，自然资源资产负债表便应运而生。自然资源资产负债表不仅能反映自然资源在存量上的增减变动情况，而且记录、核算当期对自然资源的占用、消耗、增值活动，建立自然资源动态监控的机制。总的来说，自然资源资产负债表就是反映某一时点某区域主要自然资源的存量与质量方面的综合报表。

（二）价值核算

业界关于核算方法的研究可归纳为实物量、价值量、实物量与价值量相结合的方法。陈艳利考虑到我国自然资源资产负债表的编制仍处于试点探索阶段，价值量的核算要求层次较高，应当从实物量入手，不断探索价值量的编制方法；操建华等认为，自然资源价值核算的方法有三大类：直接市场法、替代市场法和模拟市场法；封志明等认为，应该遵循“先实物后价值、先存量后流量、先分类后综合”的编制路径；王乐锦将环境资产分为具有私人物品属性与具有公共物品属性两类，具有私人物品属性应当采用市场价值法来估值，具有公共物品属性则采用非市场价值法。

笔者认为，仅有实物量的核算方式并不能反映自然资源在质量上的变化情况，忽视了自然资源与生态环境的关系；同时实物量难以将统计结果运用到国民经济核算体系中去，无法直观

地感受资源的变化情况。所以成熟的自然资源资产负债表一定是实物量与价值量相结合的核算方式。鉴于自然资源核算的概念还比较新颖，各级部门还没有全面核算自然资源的意识，部分数据不够完善，可以采用实物量编制自然资源资产负债表，对于已经获取的价值量的信息在报表附注中反映。

（三）自然资源负债的概念

自然资源负债的概念鉴定是编制自然资源资产负债表过程中的一大难点。其不能简单地使用会计中对于负债的定义。朱婷认为负债是维持自然环境在某一水平上各类资源的投入，是一种使用自然资源过程中承担的保护自然资源环境的责任。李金华认为将资产总量视为一种定量，人类开发利用、自然灾害导致的资源消耗损失对整个总体而言是一种负债。耿建新分析了负债、环境负债、自然资源负债三者之间的区别与联系，认为暂时不确认自然资源负债，而将净化环境有关的义务确认为环境负债。

笔者认为，当自然资源作为一种资产时，其最大的特点是预计可以给国家和社会带来经济价值。但是在自然资源由于先前的经营活动、意外事故可能会导致经济利益的流出时，显然不能将其确认为一项资产，相反这种特性非常接近企业会计中负债的定义，类似地可以确认为一项自然资源负债。负债的核算可以利用界定资产、负债时反复提及的经济价值来衡量。笔者认为自然资源负债可以用年度环境治理预算来填列。一是年度环境治理预算作为经济利益的流出符合自然资源负债的定义；二是该部分预算资金主要用于治理以前年度经济快速发展带来的环境污染；三是该数据易于获取。

二、自然资源资产负债表的研究进展

现有学者对于自然资源资产负债表的研究角度有两种，一种是站在总的框架编制的视角，另一种是以具体的资源为例，结合资源的特点，深入研究自然资源资产负债表的编制。现有的公开文献中，学者主要对林木资源、水资源、矿产资源展开了进一步的研究。

（一）林木资源

朱婷以京津冀地区的林木资源为例，将林木资源分为天然林、人工林和其他林三类，采用木材的市场价格代替林木价值的做法，编制京津冀地区林木资源存量表、京津冀地区林木资源产负债表及净资产表等。申成勇认为，森林资产负债表不是简单的一张“财务报表”，而是一张“管理报表”。重点关注经济效益、生态效益、社会效益并重而非会计恒等式。卜小芮编制出2005年与2009年苏州市吴中林木资源价值量表，表中对于林木资源的价值选取保育土壤、固碳释氧等8个类别指标。

（二）水资源

澳大利亚制定了全球第一个水资源综合性会计标准《水资源会计准则一号》，鉴于澳大利亚水资源治理较好的原因，准则仅对水资源的数量进行规定。针对我国的环境情况仅有实物量数据是无法准确反映我国资源方面的家底的。审计署上海特派办理论研究会课题组通过对试点城市A进行领导干部水资源资产离任审计，发现A市缺少地下水检测资料导致地下水存量无法计算，小型水库和山塘同样缺少检测资料，这给自然资源资产负债表的编制带来不小的难题。张友棠等从水资源资产负债表的构成要素角度，设计水资源资产负债表年报，但该表只是粗略地列举要素的大类，对于具体的明细账户还未做相应的披露。

三、编制难点

全国首张自然资源资产负债表——《湖州市自然资源资产负债表》出台以来，湖南省、江苏省等地紧随其后也编制出自然资源资产负债表。但在编制自然资源资产负债表的过程中遇到一些现实的难题，给编制工作带来了不小的挑战。

（一） 统计数据不完整

自然资源的统计数据作为自然资源资产负债表的编制基础，是编制自然资源的“血脉”。在早年间，人们缺乏自然资源数据的收集意识，以前年度的数据资料严重缺失。而自然资源负债表又是需要完整的数据资料方能准确编制，在自然资源资产负债表运用于政府官员离任审计时无法评估前任领导的政绩，同时现任领导也失去对比的标准。例如南方长期缺乏水库、湖泊和地下水监测数据，这无疑会影响国家自然资源资产负债表的编制。

（二） 统计数据口径不一致

在我国，自然资源的统计数据是由政府下属的分管部门进行统计调查。相关部门依据自然资源的不同性能特点开展统计工作，由此造成不同资源的统计周期、数据的统计标准不尽相同。编制报表的过程中面临着统计数据口径不一致的情况，造成一定的编制难点。

我国各资源管理部门所依据的统计标准因资源的不同特性而产生差异，比如对于林地面积进行统计调查时，国土资源部门会根据《土地利用现状分类》作为标准，而林业部门则根据《林地分类标准》进行统计，两者在统计标准上存在较大的出入，因而国土资源部给出的数据与林业部给出的数据相差甚远。

（三） 地区差异不明显

我国幅员辽阔，地广物博，不同地区在自然资源方面存在着显著的差异。比如南方地区水资源丰富，多为平原地区，而西部地区则属于干旱地区，多为沙漠、盆地地带。从信息使用者的角度而言，现行的资产负债表中不能突出地区间的自然资源差异，摸清“家底”的作用尚且薄弱。

四、结论

编制自然资源资产负债表作为一项开拓性的工作，尚缺乏成功规范的模式，本文主要梳理自自然资源资产负债表提出以来的研究成果，对自然资源资产、负债等核心概念以及价值计量等核心方法进行梳理，归纳总结目前专家学者的研究主题与趋势，从而为相关学者后面的研究提供参考意见。

基金项目：河海大学大学生创新创业训练项目（201610294100）。

（作者单位：河海大学企业管理学院）

（责任编辑：袁凌云）