审计教学案例——严格控制函证程序

案例八：

严格控制函证程序

函证是注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出的询证函，以获取和评价审计证据的过程，由于函证取得的审计证据属于外部证据其证明力较强，所以，注册会计师发表审计意见比较依赖于函证取得的证据，因此，必须严格控制函证程序，以保证函证取得的证据的可靠性和支持力。

一、执行有效的函证程序

【案例】巨人零售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们将250万美元的损失篡改为150万美元的收益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的，具体途径有：（1）通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广告费30万美元；（2）伪造64张假贷项通知单（红字发票）合计54.9万美元；（3）虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。

【分析】对于巨人零售公司通过篡改会计记录的方法减少应付账款102.6万美元，注册会计师完全可以通过实施函证程序发现这一重大错误与舞弊，但为什么没有发现？分析其主要原因在于：注册会计师没有严格控制函证程序，致使通过函证程序取得的证据并不可信。

1．函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。该案例中，注册会计师为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的真实性(事实并非如此)，注册会计师也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。

2．函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性。该案例中，注册会计师为了印证17.7万美元的差价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给注册会计师。在这个过程中，向谁函证，是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函证中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有保证注册会计师直接与被询证者沟通，也没有要求被询证者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改的机会。

3．对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。该案例中，两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后3个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。但作为负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为函证已经收集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，没有实施追加的审计程序以消除注册会计师的疑虑。

4．对回函结果不进行分析、评价。该案例中，注册会计师对从巨人零售公司提供的1100家虚构的广告商名单中选取的4家广告商发函询证(这里暂且不提样本量过低问题)，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，对此，注册会计师在未进行任何分析、评价，查明差异原因的情况下，确认了预付广告费的真实性和完整性。

由此可见，在审计实务中，注册会计师实施函证不能只是机械地发函——收函，必须实质性地控制函证的整个过程，这样才能减少审计风险：(1)抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低；(2)函证是为审计目的而设计的重要程序，应当由注册会计师专业判断函证的对象、范围、方式，而不能听任客户的摆布；(3)无论实施函证时采取什么方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证注册会计师与被询证者的直接沟通，同时应当保证收集到被询证者回函的原件；(4)当注册会计师通过其他程序发现问题时，一定要重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除；（5)如果函证结果表明审计存在差异，注册会计师应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序以证实或消除。

二、实施函证程序的技巧

【案例】注册会计师李浩在实施应收账款函证时，根据分层抽取样本，选择18户应收账款进行函证，由于B公司与华兴公司是关联方，注册会计师李浩在收到回函后仍实施了检查销售合同、销售发票、销售会计记录、货运单等程序进一步确认；由于在预计的时间内没有收到N公司回函，李浩打电话让N公司先把函证回函传真过来，并在外勤工作结束后收到函证原件，与传真件核对无误；对于G公司和O公司，由于回函出现不符事项，注册会计师李浩设计了针对性的程序进一步追查，发现出现不符是由于债务人已收到货物，但尚未将收到的货物登记入账所致，因此也予以确认；对于K公司，由于存在争议，不能通过向K公司函证或替代程序予以确认，注册会计师李浩准备向律师函证。

【分析】众所周知，自1939年，受Mckesson ＆ Robbins公司虚增1900万美元的资产(约占资产总额)的25％，其中虚增应收账款约为900万美元的案件影响，注册会计师执业界形成了新的审计法规，要求注册会计师在审计应收账款时，如果应收账款在流动资产中占有较大比例，应当实施函证程序，以获取外部证据，至今，应收账款函证已经成

为公认的审计程序。在审计实务中，注册会计师对于应收账款实施函证，应当注意：

1．注册会计师采用抽样方式选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：(1)金额较大的项目；(2)账龄较长的项目；(3)交易频繁但期末余额较小的项目；(4)重大关联方交易；(5)重大或异常交易；(6)可能存在争议以及重大错误或舞弊的交易。该案例中，注册会计师采用分层抽样方法抽取样本，为保证具有以上特征的项目均被选取，注册会计师在分析性程序的基础上把这些具有一定特征的应收账款归为一层，按100％抽取样本。

2．注册会计师应亲自控制询证函的发送和收回，尽量索取回函；必要时，可直赴对方单位予以确认。对于函证回函不符金额，注册会计师应要求客户解释不符原因，并追查客户提供的相关资料，必要时，建议被审计单位做适当调整。

3．注册会计师发询证函的最佳时间是资产负债表日前后，但如果注册会计师在外勤工作(审计年度的下一年)时发函，为了不影响审计工作进度，注册会计师也可在发询证函的同时利用电话、电子邮件、传真等方式先取得询证的结果，以提高审计工作效率，但在编制审计报告之前一定要获取函证回函的原件，以支持审计结论和审计意见。

4．函证的结果一般会出现三种情况，一是对方直接回函并且回函结果与函询情况一致，此类回函属于最直接有效的审计证据。二是对方虽已回函，但回函结果与函询内容不一致，此时应督促企业查明原因，待取得证据后，再予确认。三是对方不予回函，此时应采取替代程序进行验证。替代程序主要应从销售合同、销售发票、销售会计记录等查起，必要时与销售人员、仓库管理人员进行核实，如合同约定由销售方负责发货的，应核查委托运输部门代办运输的托运单、提货单及垫付费用的原始单据；如由购货方自行提货，还应核查提货人提供的证件；装卸费单证、准许放行单证等原始凭据，以此确认销售业务和应收款项的真实性、正确性。

5．如果函证工作不是在年末进行的，注册会计师还应当复核从函证日起到年末的账户记录，调查并获取异常项目的说明。但值得注意的是，对于重大应收账款，不能用预审时的函证代替年末函证来获取证据。

6．对于关联往来等客户管理层可控的项目或根据以前年度经验有调整的项目，注册会计师不应过度依赖函证结果，还应当适当实施额外的审计程序，予以进一步确认。

资料来源：中国审计信息与方法，2003年，第７期 ，李晓慧。