个人所得税避税筹划

个人所得税避税筹划 个人所得税避税筹划 （本文个别地方内容有缺失，读者须注意甄别） 第一节 第一节 个体工商户避税重要方法 个体工商户避税重要方法 个体工商户避税重要方法 个人所得税牵动着各行各业、千家万户，直接关系到每个公民的切身利益。在我国，早在50年代，就曾经实施过个人所得税制度，但由于当时我国经济发展和人民收入水平的限制，长期以来，基本上处于停征状态。进入80年代以来，随着我国经济体制改革的深入和国民经济的飞速发展，人民收入水平大幅度提高，人民生活得到了很大改善，深圳经济特区甚至已经达到了中等发达国家的水平。1993年11月，我国公布了《中华人民共和国个人所得税法》，1999年9月30日国务院第272号令发布《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》，根据这些法律规定，我国将有为数众多的公民进入纳税人的行列，因此研究和了解个人所得税的避税与反避税就显得日益重要。 从事营业项目的经营活动，对于营业者来讲，既要上交流转税，又要缴纳企业所得税，作为投资者个人来讲，还要对企业税后留利分配给个人的部分，缴纳个人所得税。因此，作为个人参与营业项目的生产经营者的合理避税领域十分广阔。首先，应减少企业的税收支出，以增加企业的利润量，进而达到企业分配给个人的利润基数的扩大。其次，就是研究避税的实现途径。 (一)减少应计税所得额 计税基数的降低必然减少应缴纳的税款，计税依据的降低，可以使适用的税率档次下降，增加相对收益。 利用税收优惠政策避税，有以下几点： （1）孤老、残疾人员和烈属从事个体生产经营的，某些社会急需劳动强度大而收入又低于一定标准的，可以定其减征、免征所得税； （2）因严重自然灾害造成重大损失的，减征个人所得税。 个体工商业者完全可以利用这些优惠规定，取得享受减免税的优惠待遇。 私营企业可考虑努力用外资参与经营，从而减少企业税负。 私营企业可以有目的地选择诸如经济开发区、经济特区、保税区，从事生产经营，这样就比在其他地区享有更多的税收优惠。 (二)费用转换避税法 （1）用自有住宅和土地经营时。此时，是否向所经营的公司收租，所耗水、电、燃料费如何分摊，家人生活费用及交通费用是否在产品成本中有表现等等，对税收会产生不同的作用。 如果考虑收租，对经营者本人来说，个人要缴纳房产税，财产租赁收入交纳个人所得税。表面上税收有所增加，实质上由于企业支付租金须计入经营成本，这就使得企业所得减少。企业税负下降，企业年终利润不可分红，从而减少红利收入所负税额。此外，租房须负担维修保养费用，这些在保证经营者房屋完好的同时使企业列支的成本费用增加，年租金所带来的个人所得边际税率的变化应以不超过企业所得税的边际税率为准。 [案例二百二十八] 私营企业所得税采用35％的比例税率，当租金收入和经营者月收入的增加幅度不跨越35％的税率档次时，税收支出是有利可图的。一般来说，在与人合伙经营时，可能收房租较以房抵资要明智一些。因为，收取房租要交纳房产税和对房产租金纳税。以房抵资也要缴纳房产税，按资本金的12％计税，而且房产资本金不得计人产品成本，这样就人为增加了企业负担，减少了个人所得。 另外，在决定用自有居室作为经营场所时，还应该在申请执照时，区别房屋的使用性质，不可用全部居室作营业场所，这样，可以少缴房产税。出租房屋，按租金的12％按年征收，而房产税是按房产余值的1．2％按年征收。这时，原房产作价是指房屋在使用一定时间后的余额，是在房产原值的基础上扣除各种折旧后的剩余价值，而且还可以享受10％~30％余值的减免，而租金是按现行市价确定的。一般来讲，现值总大于原值，余值大约只相当于现行市价的30％。 （2）经营者及家人在企业中工作时。经营者须对其家人在合伙企业的工作支付工资。按税法规定，企业工作人员的工资及规定的津贴可以计入产品成本。这样，个人有所得，企业少交税，皆大欢喜。经营者在自己住宅中工作、休息，自然就可以申请到加班费，只要不超过税务机关核定的标准就可以。 （3）企业员工享受医疗、卫生、保健等。经营者自己投资建厂和雇佣工人劳动，还可以通过成本来减少企业所得税，进而减少个人所得税的支出，以达到避税的目的。 税法规定私营企业所得税中成本费用标准如下：凡是从事生产加工的企业，产品成本由原材料、燃料动力和工资（不超过工资标准部分）、职工福利费、废品损失、企业管理费、财务费用等组成。现在许多私营企业主为了压低工人工资及其应享受的待遇，降低企业成本，增加企业利润，企业要多付出税收。所以，私营企业主在生产经营过程中，应该考虑适当提高工人工资，给职工的伙食补贴改为提供就餐机会，适当办理职工医疗健康保险费，建立职工教育基金，这些费用，由于可以在成本中列支，所以能够帮助私营企业主减少税负。 个体工商户主在决定增加成本开支时，应该合理测算成本增大减少的利润量与税收降低之间的关系，进而分析私营企业利润下降对业主收入和税收的影响程度，否则，盲目扩大成本，会得不偿失。 第二节 第二节 个人所得税避税主要方 个人所得税避税主要方法个人所得税避税主要方法 个人所得税税法颁布后，很多收入较高者将成为个人所得税纳税义务人，需要依法缴纳个人所得税，这就意味着较高的收入中将有一部分不再归自己支配。这对很多进入纳税圈子、但收入并不是很高的人来讲，决不是一件比较“轻松”或无所谓的事情。那么，怎样才能减轻自己的纳税义务，使自己的可支配收入达到最高呢？ (一)利用人的流动方式进行国际避税 人的流动指个人住所（居住地）的变化，即进行跨越国境的迁移，同时也指个人居民身份或公民身份的变化，在国际上，许多国家往往把拥有住所并在该国居住一定时间以上的人确定为纳税义务人，如我国个人所得税法第一条规定“在中国境内和境外有住所、或者无住所而在境内居住满一年的个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”、“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。这样，如何使自己避免成为某一国居民，便成为规避纳税义务的关键。如前所述，由于各个国家对居民身份的确定标准不大一致，有的以居住期超过一年（如中国）、半年或三个月为标准，也有的以永久性住宅为标准，这就使一跨国纳税人能自由地游离于各国之间，而不成为任何一个国家的居民，从而达到少缴税或不缴税的避税目的。当然，如有可能，个人也可以在取得相当的收入后，从一个高税额的国家迁居到一个低税负的国家与地区。在我国对外开放后，随着国际间人员、技术和经济业务交流与往来的不断扩大，这种方法已成为一个不可忽视的重要避税方法。 (二)跨国转移法 在财产或收入的所有者不进行跨越国境的迁移，即不改变居住地和居民身份的情况下，通过别人在他国为自己建立相应的机构，将自己取得的财产或收入进行转移、分割，以规避在居住国缴纳所得税或财产税，享受他国的种种税收优惠和待遇。 (三)居所迁移法 某纳税义务人可以把自己的居所迁出某一国，但又不在任何地方取得住所，这种方法称为虚假迁出。比如，一个跨国自然人可以不停地从这个国家向那个国家流动，但在每个国家停留的时间都不长，这个人就可以不作为任何国家的居民而避免在任何一个国家中缴纳所得税。在许多实行居民管辖权的国家，通过类似上述的流动使自己避免成为一国的居民，从而减轻或消除其全部收入所得（包括境内、境外所得）缴纳个人所得税，还是比较容易的。比如，根据我国税法，在我国境内无住所而且居住不满一年的个人，不用就其境外所得向我国缴纳个人所得税。这样，一个人只要在我国（或其他国家）不呆够一年，就不用就其全部收入缴纳个人所得税，从而免除了部分纳税义务。 (四)投资规避法 1．专利投资。企业要求内部财务管理制度保持相对统一，那么，企业为自身的发展，可以结合自己的实际和企业科技水平的总体程度，要求享受特殊的财税优惠，进而使得集团内企业多受惠。而这些对于单个的、独立的私营企业主来讲，一般是难以得到的，选择这种方式还要求能保证资产所有权、生产经营相对自主权，保证能从中获取优惠待遇。 对于从事高科技研究，或从事发明创造、专利研究的人来讲，假如已取得了经营成果，并且申请了专利，你是准备出卖专利，还是投资建厂呢？一般来讲可以选择： （1）出卖专利以获取收入； （2）个人独资兴办企业； （3）合伙经营。 [案例二百二十九] 中国金明科研所研究员陈新洲，将一项专利进行转让，专利权转让收入为50万元，出卖专利收入将要缴纳个人所得税。 应纳所得税=50万×（1-20％）×20％ =8万 税后利润=50万-8万 =42万元 个人实际取得收入42万元，因为专利转让为一次性收入，那么你将不再有第二次。 如果陈新洲希望这项专利能给今后带来长时间的收益的话，还是选择投资经营为好。投资建厂则只需要筹集建厂资金，然后通过销售产品取得收入。由于新建企业，大多都可以享受一定减免税优惠，而且专利权未转让，所以在取得的收入中，不必单独为专利支付税收。所以在税收负担中，你所要负担的仅仅是流转税、企业所得税、个人所得税，收入与税收负担之比，必然优于单纯的转让专利权的方法。 如果陈新洲无力独立经营而选择与赵峰合伙经营，陈新洲出技术，赵峰出资，建立股份企业，双方只要事先约定好专利权占企业股份的比重，那么就可以根据各自占有企业股份的数量分配利润。陈新洲的专利权所折股本50万元将在经营期内分摊到产品的成本中，通过销售产品收回。除了企业应负担的税收外，陈新洲仅需要负担投资分红的应纳税额，而专利权在转让之前，不需负担税收。这样，可以得到企业利润或资本金配股所带来的收入。这里要负担的税收是有限的，还可以通过有效的途径进行规避。这种方法既获得专利收入，又获得经营收入，与单独的专利转让来比，税负可能是最轻的。 如果有条件的话，还可以通过选择合伙人或投资地点的方式，规避部分企业所得税。由于我国现在还没有对资本利得课税，所以，专利权折算为资本投资是最合算的选择。当然，这仅是从税收角度进行说明，一个企业是否能给你带来预期的收益，还取决于各方面的因素。 2．证券投资。个人以购买股票、债券等方式向企业、公司进行投资，所获利息、股息和分红等收益按规定必须缴纳个人所得税。为了鼓励企业和个人进行投资和再投资，各国一般都规定，不对企业公司的留存未分配收益课征所得税。这样，个人若想使自己的投资所得不被征税，他可以把自己的投资所得留存到企业公司账上，作为对企业公司的再投资。而企业和公司则可以把这笔收益以债券或股票的形式记入个人的名下，其结果既避免了个人被课征个人所得税，又保证了个人收入及财产的完整与增值。当然，上述作法必须以个人对企业公司的发展前景比较乐观为前提。 3．信托投资。由银行或信托公司在某地作为财产利益取得者，再由其以储蓄名义支付，则是规避所得税和遗产税的又一种主要方法，这种方法一般在低税国实行。此外，一纳税人与一家银行签订信托合约，该银行受托代替该纳税义务人收取利息，此时，该受托银行居住国与支付利息者之居住国间如签订有双边税收条约，而依该条约，利息扣缴纳税率享有优惠待遇时，则该纳税义务人即可享受减免税的利益。当该纳税人居住国与支付者居住地国之间没有双边税收条约，对于利息没有相同的税收优惠规定时，纳税义务人的上述安排即有好处。我国对利息是征税的，所以当你移居国外，则可以把国内财产委托给银行管理或存储。如果移居国与我国对利息课税有不同规定，那么通过上述安排你至少可以部分规避利息税。 第三节 第三节 个人所得税中不同收入形式的主要避税方法 个人所得税中不同收入形式的主要避税方法 个人所得税中不同收入形式的主要避税方法 个人收入来源不同，所采取的避税原理也不同，因此，就必须分别加心理解和运用。 (一)工资避税法 个人所得税法规定，工资、薪金收入，承包转让收入、劳务报酬收入等都要缴纳个人所得税。这些收入实行合并计算所得税，税率实行超额累进税率，凡月收入超过800元者即需要征税。如何降低税负呢？ 1．制订避税计划。纳税人通过运用税收计划，达到降低税务负担的目的。所谓税务计划，就是经过事先周密安排才会奏效的，能确实保证降低个人所得税的方案。一个有效的税务计划，必须符合以下几个条件： （1）合法性，即为法律所允许； （2）成本低廉，合乎经济原则； （3）作出有效的事先安排和适当的呈报。 税收计划的制订，就是通过对现行税法的研究，根据个人在近期内收入情况的预计作出的收入安排，诸如，在不改变消费水平的情况下，通过改变消费方式来改变现金和实物支出的账户性质；通过收人的时间和数量，支付方式变化，达到降低名义收入额之目的，进而降低税率档次，以降低税负或免除税负。 税收计划必须经常检查或更正，因为，法律的改变常会令某种税务安排失去效用，甚至与税法相抵触，或使得税务计划不符合经济的原则，诸如，当你放弃取得现金收入，代之以公司股票配额时，应研究放弃现金收入的税负降低与股票收入的税负差异，从经济的原则讲，就是只有放弃二者收入方式时的消费水平不会因改变决定而降低时，才能取得收益。因此，二者之间的付出量应保证个人实际消费水平与实际支出水平有利于消费水平提高时，才能采取此方案，拟订税务计划，一般应以纳税年度为最长期安排，新的纳税年度，应有新的税务安排，两个纳税年度的税务安排的相互衔接，以免出现违背税法条例的行为而被处罚。 一般来讲，税务计划是收入达到一定水平、收入来源多样化的人士才有兴趣研究的，对于一个靠劳动力谋生的人来讲，由于工薪是收入的惟一来源，其收入的源泉是易控制的，税收计划对其毫无意义。 2．避税策略。避税策略的安排能够使税负降低，但不会降低国家的税收。因为许多方案的选择是以避免某一税收而代之以其他税收来执行的，有些方案是以减轻个人负担、增加企业负担来实现的。 对于工资、薪金收入者来讲，企业支付的薪俸是申报个人所得税的依据。如何保证个人消费水平的稳定或略有提高而税收负担又不增加，是规避个人所得税的主要问题。这部分收入按月计征，即根据月收入水平渐进课税。最低税率为零，最高税率为45％，当你取得的收入达到某一档次时，要求支付与该档次税率相适应的税负，但是，工薪是根据你的月实际收人来确定的，这就为税收规避提供了可能。 高薪是社会评价人的能力和地位的一个标准。事实上，高薪并不会提供高消费水平。因为，高薪是指你在纳税年度内的各时期收入高于其他人的收入量，当这个收入量超过渐进税率的某一档次，那么你将支付高税率税收。工薪的组成主要是依人的劳动能力和再生产需要确定的。所以，你的工资既有劳动量的体现，又有消费水准的参考。如果你的所有消费都是从企业取得现金后实现，以及部分消费以现金实现、另外部分以实际受益相结合取得，那么后者的收益实际超过前者。因此运用比较收益是税收规避中需要首先研究的，它是税收计划规定的一个重要条件。下边的各种避税方法，实质上是税收计划在某些方面的具体表 现形式 3．运用有限公司避税。由于有限公司有其独立的法律地位，因此，纳工资、薪金税的人可将其收入息转移到该公司，再由该公司扣除合理开支后付税。在缴纳个人所得税时，扣除额是固定不变的，但是在公司所得税、资本利得税下，只要支出是为赚取应课税收入而付出的，便可扣税，而且股东可以兼任董事，既可以取得收入，又可享受不同的福利待遇等。 总之，缴纳工资、薪金所得税的个人，规避税收主要是在保证消费水平提高的前提下，降低所得额，达到减轻税负之目的，对于企业来讲，要在遵守国家财经纪律的前提下，合理地选择职工收入支付方式，以帮助职工提高消费水平。单纯增加现金收入是不可取的，但盲目地提供福利待遇和公费支付私人款项，是不合法的，必然会给企业经济发展带来不利影响，最终会影响职工收入。 (二)劳务报酬所得避税 劳务报酬纳税是采用合并综合收入，按月计算，分档计征，因此，这些收入的大小和取得收入的时间是影响所得税的重要因素。 1．支付次数避税法。当你为他人提供劳动服务时，你所取得的劳动收入，要计人当月收入总额，然后按适用税率计算所得税。一般来讲，你的劳动报酬收入采取什么方式取得，直接影响你在一定时期的收入。税法规定，当某项活动带来的收入在1个月以上时期内，支付间隔超过一月，按每次的收入额计算。那么当你在为他人提供劳务时，需要根据劳务合同书，合理安排纳税年度内每月收取劳务费的数量和实际支付的次数，即可达到规避税收之目的。 2．为他人提供劳务报酬收入者，可以采取由对方提供一定服务费用等达到规避个人所得税的目的。比如，由被服务一方向提供劳务服务的一方提供伙食、交通以及其他方面的服务，就等于降低了劳务报酬总额，从而使劳务报酬应纳税所得额保持在较低的纳税水平上。由于对方所提供的伙食、交通等服务可能是提供劳务服务者的日常开支，若由其本人用收入购买往往不能在缴纳所得税时进行扣除，这样，提供劳务报酬的纯所得因接受对方的服务而降低，但同时也达到一定的避税目的。这比直接获得较高的劳务报酬但支付较多的税收有利，因为这样可使劳务报酬所得者在总体上保持更高的消费水平。 (三)股民避税 炒股对有的人来讲，就好比滚雪球，越滚越大，但一不小心，它又像肥皂泡似地堆得很高、破灭得越快。股市的高额效益，使得千百万人乐意在这个高风险市场内一展身手。对于玩股的人来讲，其收入来源大概有以下几种： （1）企业岁末利润股息、红利分配； （2）企业发行溢价股票，形成股本金扩股，此项所得就其实质讲，是一种无偿分配； （3）企业应向股东分配的利润，这部分利润可以采取向股东支付现金，也可以增加股票的方式来完成，前者形成即期收入，后者实为形成利润的再分配。 （4）股市交易中取得的盈利，这种收入实际上也包含着风险收入、投资收人。 凭股票取得收入，使收入变为现金，即形成即期收入，就需要缴纳个人所得税；反之，以股票形式取得，只表明为一种再投资行为，并没有形成消费基金。因此，在税收上属于应鼓励的行为，一般予以缓征税。 股民常用避税方法主要有： 1．依靠有限公司避税 在保证收入前提下，改变投资股市的投资方式，也可以取得较大税收利益。 现行税法对股份企业中国家股和集体股给予减免税优惠。投资于集体股仅以关联企业取得的投资分配利润交纳企业所得税。从企业税后利润分配来讲，50％~60％将用于企业扩大再生产，其余部分将可以进行职工福利和股东分红。扩大再生产基金必将按股东份额进行分割。因此，集体股投资的好处是企业资产份额的扩大，而又能够取得一定的优先利润分配额。企业所得税由于有税收优惠的规定，合并各项所得的结果将会使企业收益增加。如果企业经理在税收优惠的情况下，为了取得对投资企业更大的发言权，还可以借股份公司（企业）的名义借款或发行内部债券，通过较高的利息使得职工在收益上达到较之直接购买股票所带来的更多收益。这是因为，股份制的资产，按其形成过程，可划分为两大类：一是股东的原始投人和再生产投入；二是企业发展的增值部分。前者属于股东所有，是合法合理，无可争议的。而对于后者，按其来源，又可以分三部分：第一，企业税前按比例提取的折旧和各项基金；第二，企业享受的税收政策优惠收入；第三，企业税后留利中用于扩大再生产的提留。第一和第三分别是股东收入的回收和股东投入产生的经济效益的提取，本应归股东所有。而第二部分却是国家政策带来的额外收入，本属于国家所有，而现在由于集体股享受免税待遇而使之成为企业所有，那么作为企业共同所有的集体股的收益，也就成为企业员工收入的一个重要来源。 [案例二百三十] 由企业员工出资组建的深圳亿安源股份公司，股份额为 1000万股，一年以后，企业取得税后利润为200万元，如果采 取一元金额配股方式全部发给股东个人，那么，股票持有者将 为新增股票对每股支付0.2元税收，发放红利、股息也将如 此，现在企业改按60％配为集体股，40％配为个人股。虽然 个人股每股仍要交纳0.2元的税收，但集体股可享受免税12 万元的优惠，其财产性质并不改变。企业由于有12万元税收 优惠，实际是从国家手中取得12万元的投资，较之第一方案 节税8万元。企业还可以通过支付转移公共设施租金优惠、职 工福利待遇，工资、资金变更，使得这些待遇落到实处，一方面，企业资金得到扩充；另一方面，职工也可以得到实惠。对 蓝领阶层来讲，无疑是一个较好的投资股票获取收益的办法。 一旦离退休，企业也可以按其贡献额，支付一定的相当于他的 累积成果的股份。 2．信托或共同基金避税 股票是开放的，但并非所有人都能进入，也不是所有的人都擅长。那么你如何进入股市呢？可以考虑参加与信托或共同基金会，通过基金公司的交易活动，从而规避部分税收。这是用来规避所得税和遗产税的一种重要方法。此外，基金公司亦可以运用租税庇护新的保密法令，达到掩护公司股权的事实。因为将资金投入一个或一个以上的控股公司，通常可提供最大程度的适应性。如此一来，该信托公司或银行依法拥有控股公司的股票，并由其管理该控股公司，此时，享受利益的所有人，当然就是该充当受托人的银行或信托公司的受益人。 3．交易地转移避税 当个人想出售或以其他方式转让其持有的相当高比率的股权时，且此项出售或转让并非基于税负目的而进行的商业性交易，世界许多国家仅仅对其课征较低的所得税或资本利得税。 对这类税的规避方法是，当出售人在国外时，在国外就地出售其股票。因为许多国家之间对其税收签有双边协议，运用税收协议的有关条例，则可以得到税收抵免和豁免之优惠待遇。 (四)赠与税避税 赠与税，是将个人财产以自身名义转让给其他机关、团体、企业及其子女、亲属，由财产所有人在赠与行为发生时，就其赠与金额所纳的一种税。纳税人是赠与人，而非受赠者。其征税范围包括现金赠与、股票赠与、房屋及不动产赠与等。我国现在没有开征赠与税，现结合国外的一些经验来介绍赠与税及避税方法。 如果你打算为你的子女置产，如何运用赠与的方式达到预期目标呢？ 为未成年子女累积资金，可以采取的方式为多人赠与。赠与税对赠与人每人每年都有一个免税额，因此，让你的父母、叔伯、姑婶等多人分别每年赠与在免税额度的数量资金，并且各人都到税务局申请赠与免税。将钱存入未成年子女的银行账户中，不出几年，即可拥有数量可观的资产，一毛钱的赠与税都不用缴。 采取这种方式时，应到法律事务所办理把钱给未成年人，且存入银行的公证，以便遇到诉讼时，不会被否决。由于赠与税的免税额是以赠与人为标准，千万不要将免税额的数量相等的资金分别赠与不同的子女，那样，由于你的赠与数量总计超过免税额度，你需要支付赠与税。 对于你现在取得的独生子女费、孩子的其他补助费用来讲，切记要在银行实行专户存储，以便在子女长大成人后能有一笔固定的资金，而不至于再从你的财产中发生支付而形成赠与行为。 为规避赠与税，你对子女的未来，可以采取保险的方式来筹集资金，对你个人来讲，许多保险是给予免税的。如果你放弃增薪，也可以由你所在的企业办理集体投保的方法，这样既为你解决后顾之忧，又可以节省个人所得税和赠与税。企业不会因此发生过多的付出。 如果你与一批有共同追求的人建立未成年子女教育和健康基金会的组织，将你的财产捐赠给这一机构，你的捐赠可以免税，而且这些机构在一定范围内的营利活动在税收上是可以得到优惠的。当你的基金会或社会组织是以不为个人取得直接盈利为目的，而是为子女的教育和卫生保健提供服务，你的子女将会由基金会支付数额可观的奖学金和医疗费，也可以在条件相当优越的学校接受教育，使得你不会在以后年度里为子女的上述费用遇到支付困难的情景。 如果想要为子女购置房产，如何避税呢？一般有如下四种方法： （1）分年多人赠与，以子女自有资金置产； （2）用父母资金，以子女名义置产； （3）父母名义置产，再赠与子女； （4）先赠与资金，再由子女置产。 由于计算赠与税时，房地产赠与税是以评定价值及公告现值为依据，而公告现值及评定价值一般只有市价的三、四成左右。因房地产价值的变化是随着市场变化而上下波动的，受赠与人在接受房地产后，其价格是不确定的。 因此，以上四种方法的税负分别是： （1）分年每人每年赠与给未成年子女的免税额的赠与财产，不必缴纳赠与税，对赠与人来讲，是税负最轻的。对受赠者来讲，购买房产时，用的是法律保证的自有资金，且未成年人一般只是购买非营利性房产，故不用交纳房产税。但是购买房产的资金是一笔相当可观的付出，没有一个较长的计划安排是无法实现的，所以，如果你是一个急脾气的人是不会采纳这一方案的。 （2）用父母资金购房，必然会受到“限制行为能力与无行为能力人所购置的财产视为法定监护人或代理人的赠与”的制约。但能证明支付的款项属于购买人所有，不在此限。因此，你购买一套房子支付的价格，其评定价值只相当于市价的30％~40％，假定购房支出30万元，则评定价值仅为9~12万元，扣除每年赠与税的免税额，加上购买者以往年度的所有金额的所得都可以申请扣除，如果该年还可以申报一些其他人的赠与金额，那么税负就可以再降低。 如果你可以向建设银行或其他房屋开发投资公司贷款取得房屋建设贷款的话，若是以未成年人名义来贷款，而贷款金额又高于房地产公告现值，那么扣除全部贷款后，赠与金额就为负数。如此一来，你就一毛不拨了。如果你是急性子，不妨在这种方案上下点功夫。 婚嫁子女的嫁妆和孩子的结婚费用也可以进行税收规避。在我国，儿子结婚、女儿出嫁，做父母的出钱购置结婚用品和嫁妆已成为一种时尚。现行税法，对此无任何规定。一旦对其开征赠与税，可以采取与上述方式相同的策略，或许，税法为考虑民风民俗，会在免税额上有特殊规定。 股票作为投资的一种新型手段，是收入的一个重要来源，也是赠与的重要对象。由于股票所有权的转移是债务人负债对象的变更，因此，也要缴纳赠与税。过户股票如何避税也就十分重要。 如果你赠与的股票为盈余转增资享受缓征的股票，转移时面额部分应申报股利所得。面额与市价的差额则为证券交易所得。若持有时间超过一年者，证券交易所得部分则可享受减半征税。如果所赠送为国家资本公积金无偿配股，则按赠与时市价申报证券交易所得。所以赠与股票，要缴纳赠与税和个人所得税。而股票赠与，由于发生所有权变更，也是一种交易行为，还要缴纳证券交易税。避税方法可以分为两类： 1．对赠与上市股票的避税 （1）赠与盈利转增资股票时，缓征部分面额及利息、信托资金收益。其他上市公司股利，要以国家规定的缴纳个人所得税的免税额为最高限，超过的部分要纳个人所得税。 （2）赠与时最好以买入或未缓征股票赠与，可以免除个人所得税负担。 （3）如果子女已成年，股票市价超过赠与税免税额时，应自己在证券市场出售股票，再以子女的名义来购买股票。这样买卖时，卖者一般使自己的股票以较低价成交，甚至亏损，达到不缴所得税的目的，而且取得以后股票买卖的获利中抵免以前亏损的好处，同时，子女取得股票是通过购买而发生的，省去了赠与税的负担。 2．对赠与未上市股票的避税 （1）赠与现金增资股票，因为这种股票赠与只需缴纳赠与税，而不必缴纳个人所得税。 （2）如果公司有增资计划，可以把认购权让给子女。其子女只需要按面额认购股票，一样可达到股票过户的目的，因为认购权购买股票，一般情况下都不采用议价发行，这样接受的赠与数量较少。采取这种方式赠与股票时，一般受购买限额控制，国家税法对赠与量的控制也较严格，相反，如果受赠公司账面价值低于面值，则以直接赠与股票为利。 以上各种股票赠与情况，如果能够与赠与税每年免税额相配合，采取分年赠与方式，避税效果更佳。 对于拥有大额资产的大款而言，生前的资产，是采取有计划的赠与，还是身后继承的方式使得未亡人获得这部分资产呢？一般而言，继承遗产优于赠与财产，原因在于，由于遗留财产，如果你是事前已有所计划者，你已经作出了税收计划，剩下的大多是房产。房产转移一般来讲税负较重。赠与和买卖房地产，取得房子的人按房产价值缴纳房产税，让出人缴纳土地增值税，如是赠与，赠与额超过免税额的要缴纳赠与税。若以继承方式，不仅两税均可免除，而且是多人继承的话，每人都拥有免税额，房产转移的房地产税税负也很低。另一方面，由于遗产税较之赠与税，税负很轻。课征遗产税时，房屋及土地以公告现值为评定价值为准。一般来讲，1000万元的房地产，评定价值约三四万元。扣除遗产税基本免税额、继承人每人免税额，课税遗产一般只相当于原值的百分之十几，有时仅为百分之几。如果配偶还健在，还可扣除更多的数量，要课税也不容易，对赠与税来讲就微乎其微了。如果继承人不愿缴纳遗产税，也可用房地产作抵押，向银行贷款买房地产。银行借款可以全部扣除，新增房地产评定价值仅及原值的30％~40％，一借一买之间，遗产减少了20％~60％，遗产税只有几千元，而赠与方式，少不了土地增值税、房产税。 (五)捐赠避税 捐赠，就是将你的资产无偿地出让所有权或名义所有权，从而减少企业所得税率或个人所得税率。 [案例二百三十一] 深圳久申实业公司1999年利润额为20万元，适用税率为15％，则该公司应纳企业所得税3万元。如果企业向中国庐山白鹿书院捐献3万元，则可交纳045万元，对于企业来讲，他的支出量更多，但是他取得了一定的名誉。名声，在一定情况是最好的竞争武器，所以，当你要实现名利双收的目的时，应把一时之利益搁置在一边。 捐赠并非无限制的，但是有些捐赠不受金额限制，可以扣除，以节省综合所得税。 （1）有关国防、慰问解放军官兵的捐赠及对政府的捐赠，不受金额的限制，从综合所得税中扣除。 （2）有关希望工程、残疾人基金的捐赠可以从综合所得金额中扣除。 （3）有关自然灾害造成的损失，对灾区人民的捐赠可以从综合所得税金额中扣除。 有些捐赠，只能从其综合所得中部分扣除，一般是按所得总额设定一个扣除比例。超过比例部分不予扣除。 [案例二百三十二] 个人所得适用税率为33％。若捐献10万元，便可节省税收3．3万元。如果采取限额扣除，也可以为你节省一部分捐献支出。如果综合所得为20万元，捐赠10万元，限额为8万元，可以扣除8万元，适用税率25％，便可以为你省下1.2万元的捐献收入。 此外，若遗产较多时，也可运用捐赠方式来避税。 （1）临死亡时，将遗产捐赠给各级政府及公立教育、文化、公益、慈善机构、公有事业机构或全部公股的公营事业。 （2）被继承人死亡时，已依法登记设立财团法人组织的教育、文化、公益、慈善、宗教团体及公营事业之财产，可以免征遗产税。 捐赠虽然可以少交税，但这种方法是为名而非为利，因为捐赠的结果，对你来讲，虽然节省了部分税款，自己还是要实际贡献一部分资财。捐赠的结果，只能使你本来要上交国库的税收，改变了性质而已，使得你想从事的公益慈善事业取得了一个资金来源，变得更为便宜而已。 捐赠金额较多时，也可以自己先成立慈善财团，一方面能 使外人知晓捐赠者；另一方面也能有效地控制基金，以使捐款确实用在自己希望的公益慈善行为中。 对于拥有赚钱公司的大老板而言，如将个人捐赠改为公司捐赠，只要金额在当期净利内能够扣除，可以节省企业所得税及其分配股利时，股东应缴纳的综合所得税或资本所得税，节税利益比个人捐赠更大。 (六)遗产税避税 虽然我国目前还未开征遗产税，但税制改革的下一步即包括开征遗产税，所以有必要介绍这项税种的避税方法。 从世界各国缴纳遗产税的规定来看，凡本国居民，需就其来自境内外的遗产纳税，也有的地区仅就其本国境内的遗产交纳遗产税，对来自国外的遗产免税。因此，如果你在有生之年能在低税国办理移居手续，即使你没有将其全部资产带往移居国，但你为你的法定继承人支付遗产税时，只需要在移居国的财产支付税金。如果移居国遗产税低的话，你可以将在国外的财产以现金形式遗留。因为你如果以不动产和房屋的形式遗留给继承人，那么继承人首先需在移居国交纳遗产税，如果他无力在国外管理这部分财产时，他要按出售价格交纳房产税、契税、交易税、资本利得税等各种税收，从而使实际所得下降。 在中国境内的遗产，你可以在有生之年将你的资产转化为房屋。因为，无论是现金、古董或股票，继承人取得这些财产时，都被视为其所得，需要交纳个人所得税。而以自有房屋的遗留，被继承人可以合法的继承人身份取得这部分财产，而不能看做当期收入，而且在办理房产转移手续后，自用房屋也不需要缴纳契税。如果你以自有资产购置自用房产，又办理出租、典让的，应在死亡之前停止该项营业。如果继承人是继承你的营业性房屋，应就其税金缴纳个人所得税。所以对继承人来讲，他必须同时缴纳房产税和契税。就房产税的缴纳来说，他应按租金的12％缴纳房产税，而非出租房是按照房产原值一次减除10％~30％的余值计算缴纳的。 如果你的房产原值为10000万元，按20％扣除，其原值仅为800万元，那么需要缴纳的房产税仅为9.6万元，而对于一个年租金仅为100万元的房产，税收为12万元。如果你的房产在城市、县城、建制镇和工矿区以外的，如未出租的房屋，还可以免除房产税，对于房产原值1000万元的房屋出租，其年租金将超过100万元，这是不言自明的。如果你的财产以银行存款和现金方式留下，那么继承人取得这部分财产，由于他没有支付任何费用，而不能给予任何免税额照顾，而且应一次性缴纳个人所得税。由于你的继承人在取得遗产的时候取得过多的收入，而适用较高税率。 如果你在有生之年拥有大量股票，应该如何设计遗产避税策略？这部分股票如果是上市股票，在遗产过户时，先视为股票买卖，交纳交易税、利得税，那么，你就应该将其现用于消费或其他可以免税或税负轻的产业上去。如果属于未上市股票，你应在年事已高时，尽早办理过户手续。未上市股票不得买卖，但你可以在企业增资配股、资本金扩股时用子女及继承人的名义购买，从而使得你的股票拥有量变小或化为乌有，也可以低于股票面值的价格给你的继承人，从而达到规避个人所得税的目的。 第四节 第四节 个人所得税的反避税查处技巧 个人所得税的反避税查处技巧 个人所得税的反避税查处技巧 一、个人所得税的反避税要点分析 由于大多数个体工商业户，承包和承租者的账证不齐全，在实际征收所得税时，一般采取在核定纳税人收入、盈利的基础上，直接核定其应纳所得税额。 个别纳税人为了减轻所得税的负担，使税务部门降低核定税额，采取隐匿进货的方法，将购进商品存放在其它地方，不运人经营地。在销售时，购货方只到经营地门市部交款，然后到存货地点提货，不仅逃避了所得税的缴纳，而且也逃避了流转税的缴纳。 对个人工资、薪金的征税，由于我国公民长期不纳税，主观上纳税意识比较差，只要自己不到税务部门申报自己的收入并依法纳税，税务部门很难完全统计出纳税人的收入，使纳税人较容易避税。尽管国家税务机关为解决个人汇总难的问题，设计了支付个人收入的特种发票，但由于目前没有条件实行科学严密的征管手段，大量的特种发票在工作中未能正常传递，也给纳税人避税创造了机会。还有的支付单位，将原本应一次支付给个人的收入，分散在各月支付。进行避税。 对上述问题，税务机关一方面要创造条件尽快推广先进的征管手段；另一方面要强化对广大纳税人的思想教育，使其养成自觉纳税的良好习惯。针对一些支付单位化整为零的做法，可以把个人所得税由按月交纳发展成按年交纳。对个体工商户要加以监督，尽可能掌握其购销经营情况，防止其造假。 二、对个人所得税几种特殊计税方法的反避税查处技巧 （一）单位或个人为纳税人负担税款的反避税技巧 在实际工作中，有的单位或个人为纳税义务人代付（负担）了个人所得税。这样，纳税人取得的所得额即为不含税收入额（税后净所得）。因此，在计算付款单位代扣代缴的税款时，首先要将纳税人取得的不含税收入换算成含税收入（应纳税所得额），然后计算付款单位应代付的税款。 1．单位或个人为纳税人的劳务报酬所得代付税款的反避税技巧。对单位或个人为纳税人取得的劳务报酬所得负担个人所得税税款的，应将纳税人取得的不含税收入额换算为应纳税所得额，然后计算应缴纳的个人所得税，计算公式如下： （１）每次不含税收入额3360元（即含税收入额4000元）以下的： 应纳税所得额=（不含税收入额-800）÷（1-税率） （２）每次不含税收入额为3360元（即含税收入额4000元）以上的： 应纳税所得额=[（不含税收入额-速算扣除数）×（1-20%）]÷[1-税率×（1-20%）] =[（不含税收入额-速算扣除数）×（1-20%）]÷当级换算系数 （3）应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 公式（1）、（2）中的税率，是指不含税收入按不含税级距对应的税率，公式（3）中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。 在对单位或个人为纳税人的劳务报酬所得代付税款进行稽查时，要严格区分纳税人申报的所得额是含税收入额还是不含税收入额，并据此确定相应的计税方法，防止纳税人混淆这两种不同内涵的所得，达到少缴税款的目的。 [案例二百三十三] 周苇苇是名歌唱演员，取得一次性劳务报酬6万元（不含税）。在进行纳税申报时，其计算的应纳税额=60000×（1-20％）×30％-2000=12400（元）。 但是，根据国家税务总局国税发[1994]089号文件第十四条的规定，应将纳税人取得的不含税收入换算为应纳税所得额。 由上述换算公式可得： 应纳税所得额=[（不含税收入额-速算扣除数）×（1-20%）]÷[1-税率×（1-20%）] =[（60000-7000）×（1-20%）]÷[1-40%×（1-20%）] = 42400÷68% =62352.94(元) 该歌唱演员的应纳税款=62352.94×40％-7000 =17941.18（元） 则该歌唱演员须补缴税额=17941.18-12400=5541.18（元） 2．雇主为其雇员的工资、薪金所得负担税款的反避税技巧。在实际工作中，有的雇主（单位或个人）为纳税人负担税款，即支付给纳税人的工资、薪金所得为税后的净所得。这样，在计算支付单位应代付的税款时，首先要将纳税人取得的不含税的工资、薪金所得换算成含税所得，即应纳税所得额，并据以计算支付单位应代付的税款。可分三种情况处理。 （1）雇主全额为雇员负担税款。对雇主全额为雇员负担税款的，可根据国家税务局国税发[1994]089号文件中第十四条中的公式，将雇员取得的不含税收入额换算成应纳税所得额，然后计算应由单位代缴的税款。公式如下： ①应纳税所得额=（不含税收入额-1600或4800-速算扣除数）÷（1-适用税率） ②应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 在上式中，公式①中的税率，是指不含税级距对应的税率；公式②中的税率是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。对此，在计算过程中要特别注意，不能混淆。 由他人负担承包经营、承租经营所得税税款的情况，其计税公式和计税方法与他人代付工资、薪金所得的情况相同。在此不再重复。 [案例二百三十四] 中国公民邓小林在江西新民食品有限公司工作，其应缴纳的个人所得税税款由公司负担。1997年3月，邓小林取得税后净工资收入3000元。 根据我国的税法规定，由于邓小林取得的3000元工资、薪金所得为不含税收入，因此应先将其换算为含税所得额，再计算缴纳个人所得税，由公式①②可知： 应纳税所得额=（不含税收入额-1600-速算扣除数）÷（1-适用税率） = （3000-1600-25）÷（1-10%） =1527.78（元） 应纳税额=1527.78×10％-25 =127.78（元） （2）雇主为雇员定额负担部分税款。对雇主为雇员定额负担部分税款的，应将雇员取得的工资、薪金所得换算为应纳税所得额。计算公式为： 应纳税所得额=雇员取得的工资＋雇主代雇员负担的税款-费用扣除标准 应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数 ［案例二百三十五］ 中国公民王勇在江苏伊伯尔电子公司工作，该公司每月除付给王勇2500元工资外，每月还定额负担王勇应缴的个人所得税税款50元。 根据国家税务总局国税发［1996］109号文件的规定，该公司为王某负担的定额税款50元，应一并计入其取得的工资、薪金所得计税。即： 应纳税所得额=2500＋50-800 =1750（元） 应纳税额=1750×10％-25 =150（元） 在实际缴纳时，由该公司代扣王某应纳个人所得税100元，再加上公司代为王某负担50元税款，一并上缴。 （3）雇主为雇员定率负担部分税款。雇主为雇员定率负担部分税款，是指雇主为雇员负担一定比例的工资应纳的税款，或负担一定比例的实际应纳税款。在这种情况下，应将国税发［1994］089号文件第十四条公式中的“不含税收入额”替换为“未含雇主负担的税款的收入额”，同时将速算扣除数和税率两项分别乘以上述“负担比例”，按此调整后的公式，将未含雇主负担税款的收入额换算成应纳税所得额，作为计算单位代缴税款的依据。计算公式为： ① ②应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 ［案例二百三十六］ 美籍人布莱特7月份工资、薪金所得为人民币1.2万元，雇主负担其工资、薪金所得30％部分的应纳税额。则在计算该人的应纳税额时，应首先将其工资所得额换算成为应纳税所得额。则由公司①②可知： =8390.96（元） 在实际缴纳时，应由公司先代扣该外籍个人应纳的个人所得税912．23元（即1303．19×70％），再加上公司为该个人负担的390．96元（即1303．19×30％）税款，一并上缴。 3．雇主为雇员负担超过原居住国税款的反避税技巧。有些外商投资企业、常驻代表机构，对在华工作的雇员实行税收平衡计划，以避免雇员因来华工作而改变原有（本国）的税负。 税收平衡计划具体是指雇员取得工资、薪金所得，仍负担其在本国的应纳税额，以保持其在本国的原有税负水平，其雇主为其负担在华的应纳税款。为了维护我国的经济利益，避免因企业本身的税收平衡计划造成税收流失，参照国际上通行的做法，国家税务总局［86］财税外字第［034］号和国税发［1994］089号文件中都规定了计算原则和计算公式。对由雇主代其雇员缴纳个人所得税的，应将该雇员取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。但是，由于我国个人所得税中工资、薪金所得的税负水平在国际上属中等水平，对于一些来自较高税负水平国家的纳税人，有可能出现通过公式换算的应纳税所得额小于其按工资、薪金所得计算的应纳税所得额，若出现这类情况，则应该按其实际工资、薪金所得计算个人所得税。 ［案例二百三十七］ 深圳三洋电子公司属日本企业，三九坂源每月薪金收入折合人民币10万元，在日本适用税率50％，每月应纳税款5万元。因工作需要，三九板源被派来华在该企业驻京代表处工作。由于该企业对派驻海外的人员实行税收平衡计划，因此，其在华期间仍负担原在国内支付的税款部分，该代表处每月支付其薪金5万元，负责其在华的税款。 如按规定原则计算，其应纳税所得额为： （100000-50000-800-3200-6375）÷（1-35％） =60962（元） 由于其实际取得的薪金为10万元，大于按规定原则计算出来的应纳税所得额60962元，则应按其实际取得的工资、薪金所得计算缴纳个人所得税： 应纳税额=（100000-800-3200）×40％-10375 =28025（元） （二）对捐赠扣除计税的反避税查处技巧 我国《个人所得税法》第六条中规定，个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，允许从应纳税所得额中扣除。上述捐赠是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。我国的个人所得税法鼓励个人向公益事业及灾区、贫困地区捐赠，以推动公益事业的发展。规定对教育和公益事业的捐赠给予扣除，这不仅体现了国家的政策，也符合国际惯例。 捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。有关的计算公式为： 捐赠的扣除限额=应纳税所得额×30％ （1）实际捐赠≤捐赠的扣除限额时，允许扣除的捐赠额=实际捐赠额； （2）实际捐赠额＞捐赠的扣除限额时，则应纳税额=（应纳税所得额-允许扣除的捐赠额）×适用税率-速算扣除数 在对捐赠扣除计税进行反避税时，应着重把握以下三点： 一是纳税人的公益性捐赠是否通过了中国境内的非营利性的社会团体、国家机关。我国税法规定，只有通过社会团体、国家机关的捐赠才允许从应纳税所得额中扣除。未经过上述机关、团体的捐赠，即由纳税人直接向受益人的捐赠不得扣除。所称的社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会，以及经民政部门批准成立的其他非盈利性的公益性组织。 二是捐赠款是否用于教育事业、其他公益事业，以及遭受自然灾害的地区或贫困地区，捐赠款是否超过允许扣除的比例。不符合以上条件的，不能在税前扣除。 三是纳税人通过社会团体、国家机关的公益性捐赠超过捐赠扣除限额的部分，由纳税人自行负担，不得以任何形式抵减税款。 在具体反避税技巧方法上，可以结合纳税人的自行申报，与办理捐赠事宜的有关社会团体、国家机关取得联系，落实纳税人的捐赠行为是否真实，捐赠数额是否如实申报，捐赠款项是否已经到位，防止纳税人利用公益捐赠扣除项目少缴纳税款。 ［案例二百三十八］ 江西九江公民汪德松1997年取得承包经营所得7．5万元，向希望工程捐款1万元，通过民政局向当地敬老院捐赠1万元，又向当地的一所小学捐赠2000元，还出资3000元赞助当地举行的环城赛跑比赛。 根据我国税法的有关规定，汪德松向当地小学的直接捐款及赞助开支都不符合从应纳税所得额中扣除的条件。只有向希望工程的捐款和通过民政局的捐款，符合捐款扣除条件的，才能从应纳税所得额中扣除。扣除限额为应纳税所得额30％，（即75000-800×12）×30％=19620元，汪某提供的符合捐赠条件的实际捐赠额为2万元（10000＋10000），超出捐赠扣除限额380元，不予扣除。 汪德松1997年应纳税额为： ［75000-800×12-19620］×30％-4250=9484（元） （三）个人所得税税额抵扣的反避税查处技巧 1．对于中国境内已纳税款抵扣的反避税技巧。纳税人在中国境内取得个人所得，达到纳税标准的，应由支付所得的单位或个人代扣代缴个人所得税税款。如果一个纳税人从两处或两处以上取得个人所得的，纳税人就应选择并固定其中一地的税务机关办理纳税申报，对从各处取得的所得重新计算应纳税额，其在支付所得税的当地被扣除的税款，可以从应纳税额中抵扣。 对在中国境内已纳税款抵扣的反避税技巧，应注意以下三点： （1）应要求个人提供取得收入单位的明细工资、薪金单据和该项工资所得的完税凭证原件，如有必要，也可以到支付单位调查核实，看有无漏计所得； （2）应审查代扣代缴单位在计算税额时是否分别扣除费用； （3）应审查个人同时从两处或两处以上取得的所得，是否办理合并申报纳税。 ［案例二百三十九］ 刘德林在金桥实业公司任职，同时在信城发展公司、安东电子公司兼职。1997年5月，刘德林从金桥实业公司取得工资及奖金收入1000元，金桥实业公司为其扣缴个人所得税10元，另从信城发展公司取得兼职收入500元，从安东电子公司取得兼职工资及奖金收入1200元，安东电子公司为其代扣代缴个人所得税20元。则何某1997年5月的应纳税款情况如下： 全部工资、薪金所得合计=1000＋500＋1200 =2700（元） 应纳税所得额=2700-800 =1900（元） 应纳税额=1900×10％-25 =165（元） 刘德林应向主管税务机关补缴个人所得税： 165-10-20=135（元） 对于在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，支付单位应按税法规定代扣代缴个人所得税。同时，按税法规定，纳税义务人应以每月全部工资、薪金收入减除规定扣除费用后的余额为应纳税所得额。为了有利征管，对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取由支付者中的一方减除费用的方法，即只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算缴纳个人所得税；派遣单位支付的工资、薪金所得不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，计算扣缴个人所得税。 上述纳税义务人，应持两年支付单位提供的原始明细工资、薪金单（书）和完税凭证原件，选择并固定到一地税务机关申报每月工资、薪金收入，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税，多退少补。具体申报期限由各省、自治区、直辖市税务机关确定。 ［案例二百四十］ 钱帮东为珠海雅联雇佣的中方人员，1998年10月该公司支付给钱帮东的薪金为7200元。同月，钱帮东还收到其所在的派遣单位发给的工资900元。 根据我国税法规定，应由雇佣王某的外商投资企业在支付王某7200元工资、薪金时，减除费用，计算代扣代缴的个人所得税；派遣单位支付给王某的900元工资，不再减除费用，以金额计算应代扣代缴的税款。 ①珠海雅联公司应为钱帮东扣缴的个人所得税为： 扣缴税额=（7200-800）×20％-375=905（元） ②派遣单位应为钱帮东扣缴的个人所得税为：扣缴税额=900×10％-25=65（元） 应纳税额=（7200-900-800）×20％-375=1085（元） 因此，钱帮东还应向税务机关补缴税款115元（即1085-905-65）。 对外商投资企业、外国企业和外国驻华机构发给中方工作人员的工资、薪金所得，应全额征税。但对可以提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的一部分按照有关规定须上交派遣单位（介绍单位）的，可扣除其实际上交的部分，按其余额计征个人所得税。 ［案例二百四十一］ 孙亮是浙江天成建筑集团公司的工程师。1997年12月1日，孙亮被其所在公司派往深圳鲁班建筑公司作技术指导。浙江天成建筑集团公司每月付给孙亮工资900元，但同时要求其上交每月由深圳鲁班建筑公司付给其工资、薪金收入的20％。1997年12月，孙亮从受雇的深圳鲁班建筑公司取得工资收入8000元，并按规定向派遣公司上交了1600元，取得了由浙江天成建筑集团开具的缴款证明。 依照我国税法规定，由于孙亮能够提供有效的缴款凭证，证明其工资、薪金所得的一部分（1600元）已上缴浙江天成建筑集团公司，由此可以将实际上缴的部分从工资、薪金所得中扣除。则可以确定孙某1997年12月的应纳税额如下： ①深圳鲁班建筑公司企业应扣缴的个人所得税： （8000-800）×20％-375=1065（元） ②浙江天成建筑集团应扣缴的个人所得税为： 900×10％-25=65（元） ③孙亮实际应缴纳个人所得税为： ［（8000-1600）+900-800］×20％-375 =925（元） ④孙亮在申报纳税时，税务机关应退还金额 1065＋65-925=205（元） 2．对在中国境外已缴纳税款抵扣的反避税技巧。在中国境内有住所，或者虽无住所、但在中国境内居住满一年以上的个人，是中国的居民纳税人，应就其从中国境内和境外取得的所得，缴纳个人所得税。我国的居民纳税人在境外从事生产、经营、投资活动或提供劳务取得的各类境外所得，依照我国税法规定应缴纳个人所得税，但依照国际惯例，所得来源国通常也要对以上收入课征个人所得税。为了避免对同一所得基础上的国际重复课税问题，同时维护我国的税收权益，我国的《个人所得税法》第七条规定，纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额（即我国采用外国税收抵免法来避免国际重复征税）。具体规定及计税方法如下。 （1）在境外实际缴纳的个人所得税税款。在境外实际缴纳的个人所得税税款，是指纳税从中国境外取得的所得，依照所得来源国或地区的法律应当缴纳、并且实际已经缴纳的税款。 （2）抵免限额。根据我国税法规定，准予抵免（扣除）的实缴境外税款最多不能超过境外所得按我国税法计算的应纳税额（即抵免限额）。我国个人所得税的抵免限采用分国限额法。即对于来自不同国家或地区的不同应税项目的所得，依照我国税法规定的费用减除标准和适用税率分别计算抵免限额。对于来自同一国家或地区的不同应税项目的所得，以其各方面的抵免限额之和作为来自该国或该地区所得的抵免限额。其计算公式为： 来自某国或某地区的抵免限额=∑（来自某国或某地区的某一应税项目所得-费用减除标准）×速算扣除数 上述中的费用减除标准和适用税率，均指我国个人所得税法及其实施条例规定的有关费用减除标准和适用税率。不同的应税项目减除不同的费用标准，计算出的单项抵免限额相加后，求得来自一国或地区所得的抵免限额，即分国的抵免限额。分国的抵免限额不能相加。 （3）允许抵免额。允许在纳税人应纳我国个人所得税税额中扣除的税额，即允许抵免额要分国确定，就是在计算出来的自一国或地区所得的抵免限额与实缴该国或地区的税款之间相比较，以数额较小者作为允许抵免额。 （4）超限额与不足限额结转。在某一纳税年度，如果发生实际在境外缴纳的个人所得税税款超过了抵免限额，即发生超限额时，超限部分不允许在应纳税额中抵扣，但可以在以后纳税年度该国家或地区扣除限额的余额中抵扣。下一年度结转后仍有超限额的，可以继续结转，但发生的超限额结转期最长不得超过五年。 （5）申请抵免。在境外已缴纳税款的抵免必须由纳税人提出申请，并提供境外税务机关填发的完税凭证原件。 （6）应纳税额的计算。在计算出抵免限额和确定了允许抵免额之后，便可对纳税人的境外所得计算应纳税额，其计算公式为： 应纳税额=∑（来自某国或地区的所得-费用减除标准）×适用税率-速算扣除数-允许抵免额 对境外纳税款抵免额进行扣除的反避税技巧，应注意以下三个方面： ①抵免限额必须区分国家或地区各不同的应税项目，分别计算。由于我国个人所得税采用分项所得税制，税法对各项应税所得分别规定了费用扣除标准和适用税率，因而，纳税人在境外不同国家或地区取得的各项所得必须分别计算税款抵免限额。 ②扣除在境外已缴纳的税款时，应将纳税人在该国已缴纳的税额在按我国税法计算出的各项所得的抵扣限额总额中综合扣除。由于许多国家对于个人所得税征收采取合并各项所得统一计税的综合税制，因此，不便将纳税人在一国缴纳的税额分解为各项所得应纳的税额，来适应我国的分类税制，所以，在我国《个人所得税法》中规定，实际扣除境外已纳税时，应采用分国综合扣除的方法。 ③境外已纳税款的抵免（扣除）应符合下列有关条件：一是境外已纳税款应是依照所得来源国法律应计缴并实际已经缴纳的税款，要注意是否存在所得来源国税务机关或纳税人错征错缴税款的问题；二是在申请扣除境外已纳税款时，必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件，不得以复印件申请税款抵扣，而且必须是本项、本次所得已缴纳的税款，要注意是否存在无证抵扣和混淆抵扣税额的问题。 ［案例二百四十二］ 中国公民赵合峰1996年在新加坡获得工资、薪金收入折合人民币（下同）87000元，缴纳个人所得税5100元，获得劳务报酬1．8万元，缴纳个人所得税2000元；在泰国获稿酬3．2收万元，缴纳个人所得税4700元。1997年，赵合峰到泰国工作。获工资、薪金所得7．8万元，缴纳个人所得税1850元。 根据我国税法的规定，纳税人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依据中国个人所得税法计算的应纳税额。 1996年赵合峰在新加坡个人所得税的扣除限额如下： 工资、薪金所得扣除限额为： ［（87000/12）×15％-125］×12=4350（元） 劳务报酬所得的扣除限额为： 18000×（1-20％）×20％=2880（元） 由于采用“分国不分项”的方法，在一国中各项所得的扣除限额和已纳税额都可以合并起来。 1996年赵合峰在新加坡缴纳个人所得税的抵扣限额为： 4350＋2880=8230（元） 1996年赵合峰在新加坡实际缴纳个人所得税为51000＋2000=7100（元），小于抵扣限额7230元，可以全额抵扣，同时，陈某还应补缴个人所得税款7230-7100=130（元）。 1996年赵合峰在泰国缴纳个人所得税的抵扣限额为： 稿酬所得的扣除限额为： 32000×（1-20％）×20％×（1-30％）=3584（元） 赵合峰在泰国实际缴纳的税额为4700元，大于抵扣限额（3584元），不能全部扣除，超出扣除限额的1116元（即4700-3584）税款，只能在以后的五年纳税年度中从泰国税额扣除限额的余额中结转、补减。 1997年赵合峰在泰国缴纳个人所得税的扣除限额为： 工资、薪金所得的扣除限额为： ［（78000/12-4000）×15％-125］×12=3000（元） 赵合峰1997年度实际在泰国缴纳的税款为1850元，小于抵扣限额（3000元），可以全额扣除。再从余额1150元（即3000-1850）中结转、补减1996年度尚未扣除完的税额1116元，则赵合峰1997年需补交个人所得税34元（即1150-1116）。 ［案例二百四十三］ 德国籍马丁先生已在我国工作三年以上，马丁先生1996年6月取得来源于德国的一项特许权使用费所得6万元，以及一项股息收入4万元，总计在德国缴纳税款1万元。同年6月马丁先生又从法国取得工资、薪金所得1．3万元，并在法国缴纳个人所得税1500元（以上金额均已折算成人民币计价）。 1996年6月马丁先生向其主管税务机关申请税额扣除的计算如下。 境外已纳税款的扣除限额为： 60000×（1-20％）×20％+40000×20％+（13000- 4000）×20％-375=19025（元） 扣除实际在境外已缴纳的税款，马丁先生应补缴个人所得税： 19025-10000-1500=7525（元） 根据我国税法规定，马丁先生在申请境外已纳税款抵扣的计算中存在以下问题： ①马丁先生未对不同的国家和不同的应税所得项目加以区别。将德国、法国及不同的应税项目（工资、薪金所得、特许权使用费所得、股息所得）合并起来计算抵免限额； ②在进行税额扣除时，未采取分国综合扣除的方法； ③超过抵扣限额的部分，不应在抵扣有余额的项目中扣除。 由此马丁先生在境外已纳税款的抵扣限额计算如下： ①分国计算境外已纳税额扣除限额 a.在德国的扣除限额 特许权使用费所得在境外已纳税款的扣除限额： 60000×（1-20％）×20％=9600（元） 股息所得在境外已纳税款的扣除限额： 40000×20％=8000（元） 所以，在德国所得的已纳税款的扣除限额合计为17600（元）（即9600＋8000）。 ｂ．在法国的扣除限额 工资、薪金所得在境外已纳税款的扣除限额： （13000-4000）×20％-375=1425（元） 即在法国所得的已纳税款的扣除限额为：1425（元） ②扣除实际在境外已缴纳的税额 a.德国所得的税额扣除限额为1.76万元，实际在德国缴纳的税款为1万元，小于扣除限额，可以全额扣除。扣除后，马丁先生应补缴个人所得税7600元（即17600-10000）。 ｂ．法国所得的税额扣除限额为1425元，实际在法国缴纳税款为1500元，大于扣除限额，只能扣除个人所得税1425元，对于超过抵扣限额的75元（即1500-1425），不得在当期作为税额扣除，但可以在以后五年内，在同一国家的扣除限额内未抵扣完的余额内补扣。 ③马丁先生1996年6月应补缴个人所得税7600元。 第五节 第五节 个人避税与反避税案例技巧分析 个人避税与反避税案例技巧分析 个人避税与反避税案例技巧分析 ［案例二百四十四］ 1997年初，北京税务机关对中国歌星毛阿慧1996年的纳税情况进行检查，发现如下问题： （1）每月取得工资收入800元，全年共计9600元； （2）1至10月份由经纪人吴旄安排每月演出一次，每次收入3万元；11至12月份参加所在文工团组织的活动，每月演出一次，每次2000元； （3）5月份取得银行储蓄存款利息5万元；收到借款给某演出公司的利息3万元； （4）7月份取得作曲稿酬所得3万元； （5）9月份与某五星级酒店签约，每周一次去该酒店多功能厅演唱，每次6000元，共计2.4万元； （6）出租自有住房一套，每月收取租金3000元，共计3.6万元； 在上述各项所得中，毛阿慧除11至12月份参加所在文工团组织活动取得的收入已由文工团扣缴税款外，其余所得均未向税务机关申报纳税，有关单位也未代扣代缴，根据我国个人所得税法及其有关规定，确定该歌星1996年全年应纳税款的情况。 ［案例分析］ 根据我国《个人所得税法》规定，纳税人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，股息、利息、红利所得，财产租赁所得，应纳个人所得税。工资、薪金所得适用超额累进税率，税率为5％至45％；稿酬所得，适用比例税率，税率为20％，并按应纳税额减征30％；劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20％，对劳务报酬所得一次收入畸高的，实行加成征收，具体征收办法由国务院规定：对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成，超过5万元的部分加征十成；财产租赁所得，利息、股息、红利所得，适用比例税率，税率为20％；工资、薪金所得，以每月收入额减除费用800元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元，4000元以上的，减除20％的费用，其余额为应纳税所得额；利息、股息、红利所得，以每次收入额为应纳税所得额。纳税人兼有税法所列的二项或二项以上的应税所得的，应按项分别计算纳税。 工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或纳税义务人在次月7日内缴人国库，并向税务机关报送纳税申报表。劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得、利息、股息红利所得实行按次计征。其中，劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次；稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次；财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次；利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。上述所得通常应由支付单位或个人为扣缴义务人。扣缴义务人每次所扣的税款和每月所扣的税款，必须在次月7日内缴人国库，并向税务机关报送纳税申报表。对无法进行代扣代缴的，纳税义务人在次月7日内向税务机关自行申报纳税。 由上可知，毛阿慧1996年应纳税款为： （1）1至12月每月取得工资收入800元，扣除费用800元，未达纳税标准，不用缴纳个人所得税。 （2）1至10月份，由经纪人吴旄安排每月演出一次取得的收入3万元，属于劳务报酬所得，且以每月一次演出的所得为“一次”计税。劳务报酬收入3万元属于一次取得收入畸高的情况，适用加成征收的规定，应加征五成。则应纳税额为： ［30000×（1-20％）×20％×（1＋50％）-2000］×10 =52000（元）。 （3）5月份取得银行储蓄存款利息5万元。 50000×20％=10000元 5月份取得的借给某演出公司的借款利息不在上述免税利息所得项目之列，应计缴个人所得税款为： 30000×20％=6000（元） （4）7月份取得稿酬收入应纳税额为： （3000-800）×20％×（1-30％）=308（元） （5）9月份每周一次在酒店多功能厅演唱的收入为劳务报酬所得，且属于同一项目连续性收入，应以一个月内取得的收入为一次，则应纳税额为： 6000×4×（1-20％）×20％=3840（元） （6）出租自有房屋一套，每月收取的租金属于财产租赁所得，且以一个月取得的收入为一次计税，则应纳税额为： （3000-800）×20％×12=5280（元） 1996年度11至12月份，该歌星因参加文工团组织的活动每月取得的收入为劳务报酬所得，以每月取得的收入为一次计税。文工团已为该歌星扣缴的税款额为： （2000-800）×20％×2=480（元） 因此，1996年度该歌星应纳税款的总额为： 52000＋10000＋6000＋308＋3840＋5280＋480 =77908（元） 由文工团为其代扣代缴的税额为480元，1997年度，毛阿慧须补缴税款为7．7428万元。此外，根据《征管法》的有关规定，毛阿慧还要受到一定的处罚。 ［案例二百四十五］ 个体运输户郑风1996年度的有关资料如下：本年度耗用燃料28万元；购置轮胎费1.2万元；计提折旧4万元；车辆保修费2.6万元；交纳养路费144万元；交纳车船使用税0.48万元；支付司机工资、福利2．28万元；支付其他管理费1.42万元；行车事故损失3．75万元；获保险赔偿金2.25万元；全年实现运输收入54万元；交纳税金及附加1．85万元；营业外收入9．1万元；营业外支出3．8万元；1993年度亏损0．8万元；1996年度每月预缴个人所得税额0．1万元。 税务机关对郑风1996年的营运情况进行检查，认为其账证比较齐全，可以对其按账务记载征收个人所得税，但在检查过程中发现下列问题： （1）营业外支出中列入纳税人直接对受赠人的捐赠1．2万元； （2）其他管理费用中列支被交警部门罚款计0．5万元； （3）营业外支出中列支家族生活开支0.2万元； （4）全年业务收入中，漏计一笔应收账款4万元； （5）全年营业外收入包括将自有房屋出租一年的租金收入4．8万元，每月0．4万元。 根据我国个人所得税法及其他有关规定，确定郑风全年应纳个人所得税额。 ［案例分析］ 根据我国《个人所得税法》规定，个体工商户取得的生产、经营所得，应纳个人所得税。个体工商户的生产、经营所得是指个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得，适用5％至35％的超额累进税率，并且以一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。 个体工商户的生产、经营活动与企业相近，对其财产核算和会计处理办法，可以参照企业财务通则、企业会计准则和分行业的财务制度、会计制度执行，分别确定个体工商户的生产、经营收入总额、生产经营成本、费用和损失，并据以计算应纳税额。 （1）根据该运输个体户郑风的账务记载，分步骤确定其1996年的利润总额。 ①计算营运成本： 营运成本=燃料费＋轮胎费＋保修费＋折旧费＋养路费＋ 工资+福利费+行车事故损失＋保险赔偿 =28+1．2+2．6+4+1．44+2．28+3．75-2．25 =41．02（万元） ②计算营运利润 营运利润=营运收入-营运成本-营运税金及附加 =54-41．02-1．85=11．13（万元） ③计算利润总额 利润总额=营运利润-管理费用-财务费用+营业外收入 -营业外支出 =11．13-（1．2+0．8）+9．1-3．8 =14．53（万元） （2）根据利润总额确定应纳税所得额。 ①根据我国《个人所得税法》第六条及实施条例的规定，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，其捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应税所得额中扣除。但纳税人未通过非盈利的社会团体、国家机关，直接针对受赠人的捐赠不得从应纳税所得额中扣除。因此，该个体户郑风列入营业外支出的捐赠款1.2万元不得在税前扣除，应相应调增利润总额1.2万元。 ②根据我国税法的规定，记人营业外支出的罚款项目，不得作为费用在税前扣除。因此，该个体户被交警部门的罚款0．5万元不得列支，应相应调增利润总额为0．5万元。 ③营业外支出中列支的个人和家庭开支，不得作为成本、费用在税前扣除，应相应调增总利润0．2万元。 ④对于未记人收入的一笔应收账款，其应纳营业税为： 4×3％=0．12（万元） 应补缴的教育费附加为： 0．12×3％=00036（万元） 则应将未记人收入的应收账款4万元，相应调增利润总额，同时因未记入收入而少缴的营业税金及附加，允许在税前列支，金额为0．236万元（即0．12＋0．0036），应相应调减利润总额。 ⑤根据财税字［1994］020号文件规定，个体工商户取得与生产、经营活动无关的各项应税所得，应按规定分别计算征收个人所得税。该个体工商户出租自有房屋所取得的租金，属于财产租赁所得，应对个体工商户生产、经营所得分别计算个人所得税。因此，应将已列入营业外收入的4．8万元租金收入从利润总额中分离出来，即应调减利润4．8万元。 ⑥根据《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》第28条的规定，年度亏损可用5年以内的经营所得弥补。则郑风1995年度的经营亏损0．8万元，可以用1994年的税前利润弥补，即应调减利润总额为0．8万元。 由上可计算出1996年度郑风应纳税所得额（个体工商户生产、经营所得项目）： 14．53＋1．2＋0．5＋0．2＋4-0．1236-4．8-0．8 =14．7064（万元） 1996年郑风的应纳税额为： 14．7064×35％-0．6750=4.47224（万元） 同时，郑风出租自有房屋取得的租金收入属于财产租赁所得，其应纳税额为： （0．4-0．08）×20％×12=0．7680（万元） 1996年度郑风已预缴的个人所得税： 0．1×12=1．2（万元） 所以，1994年郑风应补缴个人所得税额为： 4．47224＋0．680-1．2=4．04024（万元）。 同时，还应缴纳营业税及教育费附加： 0．12＋0．036=0．1236（万元） ［案例二百四十六］ 中国公民冯成钢1998年6月取得以下所得： （1）从深圳芳岛电子公司取得工资收入1000元； （2）从深圳芳岛电子公司取得工资收入3000元； （3）从香港新百昌取得工资1．1万元，已在港纳个人所得税1000元； （4）为深圳文域发展公司进行形象策划，取得报酬5000元； （5）出租自有住房四间，分别收取租金100元、800元、900元、1000元； （6）向金田矿务局提供一项非专利技术，取得收入8000元； （7）出版一本书获得稿酬收入3000元，因销路好，当月加印1000册，取得加印稿酬2000元； （8）当月收到利息收入共3万元，其中，银行储蓄存款利息6000元，国库券利息4000元，其余为借给某公司款项的利息收入； （9）当月中奖收入4万元，摸奖支出6000元，请客支出2000元； （10）一次性取得前半年奖金1200元。 纳税人冯成钢对1998年6月应纳的个人所得税办理了申报纳税，其计算过程如下： （1）从深圳芳岛电子公司取得的工资、薪金所得代扣缴纳税额： （1000-800）×5％=10（元） （2）从香港新百昌公司取得的工资、薪金所得代扣缴纳税额： （3000-800）×1％-25=195（元） （3）从香港取得的工资1．1万元，由于已在香港缴纳个人所得税1000元，不再计税。 （4）为企业进行形象策划取得报酬，应纳税额： 5000×（1-20％）×20％=800（元） （5）财产租赁所得按分别收取的租金计算应纳税额，100元、800元的租金减除费用后不再缴纳个人所得税： （900-800）×20％=20（元） （1000-800）×20％=40（元） （6）稿酬所得由于分两次取得，其应纳税额应分别为： （3000-800）×20％×（1-30％）=308（元） （2000-800）×20％×（1-30％）=168（元） （7）提供非专利技术取得的特许权使用费所得应纳个人所得税： 800×（1-20％）×20％=1280（元） （8）收到的利息收入全额按利息、股息、红利所得的有关规定计算应纳税额： 30000×20％=6000（元） （9）当月取得的中奖收入扣除摸奖支出和请客支出计算应纳税额为： （40000-6000-2000）×20％=6400（元） （10）一次性取得前半年奖金应计税额： （1200-800）×5％=20（元） 冯成钢1998年6月合计缴纳个人所得税1．5241万元 （即10＋195＋800＋20＋40＋308＋168＋1280＋6000＋40＋20）。 税务人员通过对冯成钢申报纳税材料的稽查，发现若干问题，现调整处理如下： ［案例分析］ 我国《个人所得税实施条例》第30条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应当分别计算应纳税额；第37条规定纳税义务人兼有税法所列的二项或二项以上应税所得的，按项分别计算纳税。在中国境内二处或二处以上取得税法所列的工资、薪金所得，个体工商户生产、经营所得，以及对企事业单位的承包经营、承租经营所得的，同项所得合并计算纳税。 （1）工资、薪金所得的应纳税额 ①境内工资、薪金所得的应纳税额。 根据以上规定，纳税人一个月内从境内两个或两上以上的单位或个人处取得的工资、薪金性质的所得，应合并计算缴纳个人所得税，不得分别减除费用。因此，冯成钢在1998年6月从境内内资企业取得的工资收入1000元和从境内外资企业取得的工资收入3000元，应合并计算应纳个人所得税： ［（1000＋3000）-800］×15％-125=355（元） ②境外工资、薪金所得的应纳税额。 根据我国《个人所得税法》第七条规定，纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额（抵免限额）。 另根据《个人所得税法实施条例》规定，在中国境内有住所而在中国境外任职或受雇取得的工资、薪金所得的个人适用附加费用的减除。 则冯成钢1998年6月境外工资、薪金应纳税额的计算方法如下： 抵免限额为：（11000-800-3200）×20％-375 =1025（元） 冯成钢境外的工资、薪金所得在境外已纳税款为1000元，小于抵免限额，可以全额抵扣。 所以，冯成钢1998年6月境外工资、薪金应纳个人所得税=1025-1000=25（元） （2）财产租赁所得的应纳税额 冯成钢出租自有住房四间，取得的租金收入共计2800元（即100＋800＋900＋1000），属于财产租赁所得，且以一个月内取得的同类性质的收入为一次，按财产租赁所得的有关规定计算个人所得税： ［（100＋800＋900＋1000）-800］×20％=400（元） （3）稿酬所得的应纳税额 根据国税发［1994］089号文件规定，个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品），不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得，按一次计征个人所得税。因此，冯成钢取得的稿酬3000元与加印后取得的稿酬2000元，应视作取得一次稿酬，合并计算个人所得税： （3000＋2000）×（1-20％）×20％＋（1-30％） =560（元） （4）利息、股息、红利所得的应纳税额 根据我国《个人所得税法》第四条规定，储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息，免纳个人所得税。冯成钢1998年6月共收到利息3万元，不予免税，应按利息、股息、红利所得项目的有关规定计算个人所得税： 30000×20％=6000（元） （5）偶然所得的应纳税额 我国个人所得税法规定，个人因得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质取得的所得，应纳个人所得税。偶然所得适用比例税率，税率为20％，且以每次收入额为应纳税所得额，不得扣除任何费用。因此，冯成钢1998年6月取得的中奖收入4万元不得扣除摸奖支出和请客支出，而应以全额计算个人所得税： 40000×20％=8000（元） （6）根据国税发［1996］206号文件规定，对在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红（以下简称奖金，不包括按月支付的奖金），可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，对上述奖金不再扣除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。如果纳税人当月取得的工资、薪金所得不足800元，可将奖金收入扣减“当月奖金与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税款。冯成钢当月的工资收入超过800元，则其取得的前半年的奖金不得减除任何费用，以全额作为应纳税额，计算个人所得税税款： 1200×10％=95（元） 综合以上各项应纳税所得，王某1995年6月应纳个人所得税为： 355＋25＋800＋400＋1280＋560＋6000＋8000＋95 =17515（元） 纳税人王某1995年6月实际计缴税款为1．5241万元，还应补缴个人所得税款为2274元（即17515-15241）。 ［案例二百四十七］ 中国公民程凤枝是深圳法拉特公司的高级职员，1997年的收入情况如下： （1）深圳法拉特公司每月支付工资、薪金1.2万元； （2）派遣单位每月支付工资、薪金1200元，并为其代付50％的个人所得税； （3）从美国一次取得特许权使用费折合人民币1．8万元，并提供了美国的纳税凭证，纳税折合人民币3000元； （4）深圳举办的工程设计大赛，获奖一次取得奖金收入为1万元； （5）1997年4月1日承包一家商店，年底获利润10万元，按承包合同规定上缴发包人8万元，2万元的承包所得分两次领取，分别为1．2万元、8000元； （6）程凤枝将上述承包所得中4000元通过民政局向灾区捐赠。 程凤枝已对1997年度应纳个人所得税办理了申报纳税，其计税过程如下： （1）深圳法拉特公司全年支付的工资、薪金所得的代扣代缴的税额为： ［（1200-4000）×20％-375］×12=1225×12 =14700（元）（2）派遣单位全年支付的工资、薪金所得代扣代缴的税额为： ［（1200-800）×5％］×12=20×12=240（元） （3）从美国取得特许权使用费收入1．8万元，程凤枝依据我国对所得来源地采取特许权使用地作为判定标准认为，该项特许权不在中国境内使用，因而不属于来源于中国境内的所得，不需计缴个人所得税。 （4）将奖金收入作为进行工程设计的报酬，按劳务报酬所得的有关规定计算应纳个人所得税额为： 10000×（1-20％）×20％=1600（元） （5）承包所得分两次领取，应将其总额扣除捐赠支出后作为计算个人所得税的依据： （12000＋8000-12×800-4000）×10％-250=390（元） 综合上述各项所得应纳（代扣代缴）的个人所得税，程凤枝1997年共缴纳税款为： 14700＋240＋1600＋390=16930（元） 税务人员通过检查程凤枝提供的纳税申报材料，并向其他有关人员进行了解，发现李某在计算应纳个人所得税款时，对税法的理解、运用有误，现对有关问题进行调整、解释如下： ［案例分析］ （1）根据国税发［1994］089号文件规定，在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中文人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，应由支付单位代扣代缴个人所得税。但为了有利征管，对雇佣单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，采取只由雇佣单位在支付工资、薪金时，按规定减除费用，派遣单位支付的工资、薪金不再减除费用，以支付金额直接确定适用税率，然后，由其选择并固定一地税务机关申报，汇算清缴其工资、薪金收入的个人所得税。 另外，程凤枝为外商投资企业的中方雇员，不在适用附加减除费用的范围之内，因此，程凤枝全年取得的外商投资企业的工资、薪金所得应扣缴个人所得税额为： ［（12000-800）×20％-375］×12=22380（元） （2）根据国税发［1994］089号文件规定，单位或个人为纳税义务人负担一定比例的个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含雇主负担的税款的收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税计算公式如下： 应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 应注意，第一个公式中的税率，是指不含雇主负担的税款的收入额按不含税级距对应的税率；第二个公式中的税率是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。 由此可计算出派遣单位在给程凤枝支付工资时，全年应扣的个人所得税为： 应纳税额=410．26×5％=20．5（元） 全年应纳税额=20．5×12=246（元） 其中，应由派遣单位支付50％，即123元，同时代扣程凤枝应纳税款123元。 程凤枝就其工资、薪金所得汇算清缴应纳税额为： ［（1200＋1200-800）×20％-375］×12=25260（元） 所以，程凤枝在年终汇算清缴时应补缴税款2634元。 （3）根据我国《个人所得税法》第一条规定，在中国境内有住所，或无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应缴纳个人所得税。由此，可以判定中国公民程凤枝为负无限义务的居民纳税人，应就其来源于境内和境外的所得缴纳个人所得税，因此，程凤枝从境外取得的特许权使用费所得应当缴纳个人所得税。 同时，依据我国个人所得税法规定，纳税义务人从境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额（抵免限额）。超过抵免限额的境外已纳税款，可在以后五个纳税年度内，用该国或地区抵免限额的余额补扣。 程凤枝从境外取得的特许权使用费应纳个人所得税计算如下： 抵免限额=18000×（1-20％）×20％=2880（元） 程凤枝在境外实际缴纳税款3000元，超过抵免限额，因此，程凤枝不需缴纳个人所得税。未足额抵扣的120元（即3000-2880），可在以后五个纳税年度内，以该国抵免限额的余额补扣。 （4）根据我国个人所得税法的规定，个人因得奖、中奖、中彩或以其他偶然性质取得的所得，应纳个人所得税。程凤枝参赛获奖属偶然所得，不属于劳务报酬所得，应按偶然所得的计税方法计算应纳个人所得税： 1000×20％=2000（元） （5）根据国税发［1994］179号文件规定，承租人、承包人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5％至45％的九级超额累进税率；承包人、承租人取得的所得按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5％至35％的五级超额累进税率。由此判断，程凤枝的承包、承租经营所得属于后一种情况，应适用5％至35％的五级超额累进税率。 另外，根据国税发［1994］089号文件规定，实行承包、承租经营的纳税义务人，应以每一年度取得的承包、承租经营所得计算纳税，在一个纳税年度内，承包、承租经营所得不足十二个月的，以其实际承包、承租经营的月份数为一个纳税年度计算纳税，计算公式为： 应纳税所得额=该年度承包承租经营收入额-（800×该年度实际承包、承租经营月份数） 应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 程凤枝自1997年4月1日起承包经营，至1997年度年底实际经营月份数为9个月，应以此作为费用扣除的依据。 （6）根据我国《个人所得税法》及其实施条例的规定，个人将其所得通过社会团体和国家机关对教育事业和其他公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。程凤枝将其承包所得通过民政部门向灾区捐赠，符合我国个人所得税法中的以上规定，捐赠额不超过李某承包、承租经营所得应纳税所得额30％的部分，可以在税前扣除。 综合（5）、（6），李某1997年度承包、承租经营所得应纳个人所得税计算如下： 捐赠限额=（12000＋8000-9×800）×30％=3840（元） 程凤枝实际捐赠额为4000元，不得扣除的捐赠额为： 4000-3840=160（元） 承包所得应纳税额为： （12000＋8000-9×800-3840）×10％-250=646（元） 综合以上程凤枝在1997年取得的各项所得，程凤枝实际应缴纳个人所得税为： 25260＋2000＋646=27906（元） 1997年度程凤枝已缴纳扣缴个人所得税16930元，还应补缴个人所得税： 27906-16930=10976（元） ［案例二百四十八］ 美籍个人乔治先生1996年1月1日起到中国境内的一家美资企业担任总经理职务，由于乔治先生主要负责整顿经营秩序，难以事先确定其在华工作时间。乔治先生1996年1月1日至4月30日在华工作。5月1日至6月30日回美国公司工作，7月1日返华工作至12月31日。乔治先生1996年每月从中国境外的美资企业取得工资、薪金收入折合人民币5万元，从位于美国境内的总机构取得工资、薪金所得，由中国境外的总机构支付并负担。 1996年底乔治先生就自己的工资、薪金所得，应纳个人所得税税款向税务机关进行咨询，得到答复如下：根据我国税法规定，乔治先生在1996年9月1日以前，属于“在税收协定规定的期间在华居住不满183日”的高层管理人员；9月1日以后，属于“在税收协定规定的期间在华居住满183日但不足1年”的高层管理人员。由于事先不能确定其是否会工作183日以上，在其工作天数达到183日（即8月31日）后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款，一并申报缴纳个人所得税。 因此，在1996年1月至7月，公司每月应代扣代缴的税款为： （50000-4000）×30％-375=10425（元） 由于乔治先生于8月31日在华居住满183日，在9月份初申报纳税时，应重新计算以前月份应纳税款： 1月至4月：［（50000＋35000）-4000］×40％一10375 =22025（元） 5月至6月：（50000-4000）×30％-375=10425（元） 7月：［（50000＋35000）-4000］×40％-10375 =22025（元） 1月至7月应补缴税款总和为：5×（22025-10425） =58000（元） 8月至12月：［（50000＋35000）-4000］×40％-10375 =22025（元） 乔治先生正确的做法是在8月份补缴1月至7月的税款5．8万元。全年共计缴纳工资、薪金所得的个人所得税26.43万元。 ［案例二百四十九］ 朱海鹏每月工资收入为2300元，其中800元为每月的房费支出，剩下的1500元是可用于其他消费和储蓄的收入。若朱海鹏所在单位每月向其支付2300元，依据个人所得税法，则朱海鹏个人应纳所得税为： （1500-500）×10％＋500×5％=125（元） 但若企业为其提供住房，而每月仅付其工资收入1500元，则其工资收入应纳所得税为： （1500-800-500）×10％＋500×5％=45（元） 朱海鹏可少纳税：125-45=80（元） 这样，对企业来说，没有增加额外负担，而职工本人在消费水平不变的前提下，也规避了一部分税收。 ［案例二百五十］ 蒋伟峰拥有一项专利权，若单纯将其转让，可获收入80万元，其应纳个人所得税为： 80万元×（1-20％）×10％=6．4万元 税后利润为：80万-6.4万=73．6万元 若将该专利权折合股份投资，其专利折股80万元，当年获股息收入8万元。应纳个人所得为： 8万×（1-20％）×10％=0．64万元 税后所得为： 8万-0．64万=7．36万元 通过专利投资，每年仅需负担064万元税款，且经营10年以后，可以收回全部转让收入。而且，蒋伟峰还可得到80万元的股份。 ［案例二百五十一］ 马天军月收入1200元（包括各类津贴和月奖金），年终，公司准备发给3000元的年终奖金。若马某在12月份一次性领取3000元奖金，那么，应纳个人所得税为： 12月份应纳所得税额=（总收入-扣除费用）×15％-速算扣除数 =（1200＋3000-800）×15％-125 =385（元） 第二年1月份应纳税额=（总收入-扣除费用）×15％-速算扣除数 =（1200-800）×15％-25 =35元 两月共纳税=385＋35=420元 若马天军将3000元奖金分别在12月份和次年1月各领一半，则马天军应纳税额： 12月份应纳税额=（1200＋1500-800）×10％-25 =165元 次年1月份同上。 两个月合计税额=165×2=330元 这样，通过将收入均衡摊人各月的作法，使税率档次降低，从而达到减轻税负的目的。 ［案例二百五十二］ 杨华为一名教师，应邀到外地讲课，按约定可得劳务报酬2000元。但杨华要求对方为其提供路费、餐费、住宿费合计1200元，从其总收入中扣除。杨华实际获得报酬收入是800元。 假设对方一次性支付2000元，没负担其他费用，则杨华应纳所得税为： （2000-800）×100％=120元 通过净收入支付的方法，杨华避免了120元的税负。 ［案例二百五十三］ 吕建设为一设计人员，利用业务时间为某项工程设计图纸，同时担任该项工程的顾问。设计图纸花费时间1个月，获取报酬25000元。吕建设要求建筑单位在其担任工程顾问的期间，将该项报酬分10个月支付，每月支付2500元。下面，我们来分析吕建设税负的变化。 若一次性支付25000元，税法规定，劳务报酬收入按次征税，一次收入超过2万元至5万元的，加征5成。则吕建设应交所得税为： 收入×（1-20％）×20％×（1-加征收五成） =25000×（1-20％）×20％×（1＋50％） =6000元 若分月支付，每次应纳税额为： （2500-800）×20％=340元 10个月共负担税款=340×10=3400元 吕建设可少纳税为：6000-3400=2600元 显然，由于按次纳税，纳税人便可以通过一次收入的多次支付，既多扣费用，又避免了一次收入畸高的加成征收，从而规避税收。 ［案例二百五十四］ 闵萍为一作家，她与出版社商定出版一部20万字的作品，稿费为40元／千字，每发行一万册，再支付发行费1000元。预计市场需要量为5万册，闵萍可得13000元。 假设闵萍一次性取得13000元稿酬，其应纳税额为： 13000×（1-20％）×20％×70％=1456元 假设闵萍将13000元分成五次领取，每次取得稿酬收入2600元，其每次应纳税额为： （2600-800）×20％×70％=252元 五次纳税合计=252×5=1260元 可见，闵萍运用分期收款的方法，可以降低税负。 ［案例二百五十五］ 常健独立完成一部作品，稿酬为8000元，其应纳个人所得税为： 总收入×（1-20％）×20％×（1-30％的减征） =8000×（1-20％）×20％×70％ =896元 为减轻一部分税负，常健将其好友四人也作为作者，则该笔稿酬就为五人所得，每人收入为1600元，五人合计应纳税额为：（1600-800）×20％×70％×5=560元 这比由常健一人取得稿酬少纳税336元。假设该作品由10个人来完成，则这笔稿酬就免予征税了。 ［案例二百五十六］ 我国深圳高托沃公司从外国引进一大型设备，购买合同规定，由美国派技术人员来指导调试，直到机组正常运行。美国在中国期间的食宿、交通统一由中方安排，不领取任何报酬。在安装调试期间，美国采取分批向中国派出技术人员的方法，每批人员在中国居住时间均控制在90日之内。这样，这些美国技术人员在中国无需纳税。 这是利用居所转移避税的典型例子。表面上看，美国人员在中国没有获得报酬。其实在中方支付的设备款项中已包含了外方技术人员的费用，美方人员从其美国雇主领取的报酬实际上为来源于中国境内的所得。 ［案例二百五十七］ 汤姆为避免成为任何一国的居民，便根据各国在居民身份判定方面的不同标准来避税。中国规定在该国居住满1年的为该国居民，泰国规定在该国居住满半年的为该国居民，马来西亚国规定在该国居住满半年为该国居民。汤姆就选择在中国居住7个月，泰国居住3个月，马来西亚国居住2个月，从而避免三国居民身份的认定，不负担各国的税负。 可见，由于对自然人居民身份判定的标准不同，在同样实行居民管辖权的国家里，其居住时间长短规定不一。有的人可以通过多国间旅行，甚至长期居住在船上或游艇上的方式，来避免纳税，从而成为“税收难民”。 ［案例二百五十八］ 卡特是英国一名发明家，他将该项发明转让给卡塔尔一家公司，并以专利所有者的身份获得50000美元的技术转让费。而技术转让费获得者非卡塔尔政府规定的纳税人。与此同时，他又将英国的住所出卖，来到香港，英国政府无法向其征税。而香港亦实行单一的所得来源地管辖权，对卡特的收入无能为力。 这是利用各国税收管辖权差异避税的典型案例。