企业环境成本核算基于企业预防环境污染的核算研究

JournalofShanXiFinanceandEconomicsUniversityApr.,2008

第30卷第1期

企业环境成本核算:

基于企业预防环境污染的核算研究

史丽芸

(西北大学,陕西西安710004)

　　[摘　要]随着经济的发展,环境污染严重,环境治理就成为企业生产亟街解决的大问题。因此,企业应将环境治理费列入生产成本。

[关键词]企业环境;环境污染;成本核算一、文献综述

环境是人类进行生产和生活活动的场所,它构成人类生存和发展的物资基础,包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、草原、野生生物、自然遗迹、自然保护区、风景名胜区、城市和乡村等。

从20世纪60年代以来,随着人类工业经济的发展,环境污染的问题也越来越严重,同时也兴起了对相关学科的研究,如环境科学、环境管理学、环境法学、环境经济学、环境统计学、环境会计学等。

近年来,国际上有关环境会计学研究的重要著作有:国

部克彦((1998);何野正男(计论》(日))著《环境会计》日)著《生态会

1998;山上达人(日)著《环境会计入门》,()汤田亚夫(日著《德意志环境会计论》(1999);余绪缨著《会计大典》2000);林万祥著《成本论》(2001);徐泓著《环境会计理论与

实务的研究》(1998);肖序著《环境成本论》

(2002)等。这些著作均从会计核算角度探讨了环境会计的基本问题,包括环境资产、的目标、环境负债、原则和假设等。

环境费用、环境效益等会计要素及环境会计这些著作均有各自不同的研究侧重点,表达方式也有较大的差异。然而,它们都是从研究企业生产活动出发,讨论如何通过会计核算来反映企业对社会环境的责任,并在会计报表中披露这种责任。以一个化工厂为例,环境会计的研究试图在化工厂内部建立一个完整的环境会计核算系统。企业不仅要计算原本的生产成本,还要计算企业若恢复其对环境造成影响所需要付出的成本,并在会计报表中披露。但这些研究都忽视了对企业在预防环境污染所作的努力的会计核算,笔者将对此略作阐述。

二、环境成本核算体系的理论构建

要对企业环境成本进行研究,首先要了解何谓环境成本。笔者认为,环境成本就是企业作为社会大环境中的一个个体,为消除其对环境已经造成的影响或是为预防其对环境可能造成的影响所发生的费用。

也就是说,环境成本可分为两类。一类是环境污染治理成本,即企业为消除其在生产工程中对环境产生的负荷进行事后治理的费用理、回收及产品包装物的回收成本。企业因为环境污染问题,如污水处理装置的投资、废弃物的挑选、处而发生的民事诉讼费及赔偿款、罚金等都应属此类成本。另一类是环境污染预防成本,即企业为预防其可能在生产过程中对环境所造成的影响而采取各种环保措施的费用,如采购环保材料,选用节能资产及研发环保产品等,本文主要讨论的就是此类环境成本。

(一)判断

图1所示,当企业发生一项经济业务时,首先应判断该项业务是否与环境问题有关,若与环境无关,则应按常规的会计准则进行核算,与本环境成本核算体系无关。本系统中与环境问题有关的经济事项有三种,分别为采购环境成本、生产环境成本和销售环境成本。若该经济业务属于以上三类中的一类,则应采用本核算体系开始核算。其次,判断该项经济业务是否引起企业经济利益的流出,是否引起资产的减少、资产的递耗或负债的增加,若没有,则不确认成本费用。若有,则接下来根据实际情况划分收益性支出和资本性

146

Vol.30No.1

支出,(确认成本费用。

二)计量

所谓环境成本计量是指对环境成本确认的结果予以量化的过程,就是指在环境成本确认的基础上,对其业务和事项按其特殊性,采用一定的计量单位和属性,进行数量和金额认定的过程。

图1　企业成本确认图

在现有的会计学理论的解释中,费用计量属性包括历史

成本、重置成本、公允价值等。成本会计的计量模式是以历史成本为主,兼用其他计量属性的模式。笔者考虑,鉴于历史成本的相对客观性,本系统仍沿用以历史成本为主的计量模式。然而,本系统的特点在于,本系统只关注企业为环境保护而支付的超过不采取环保措施的成本的那部分差额,而不是所有实际发生的成本费用。

三、环境成本核算体系的系统构建

为正确核算并反映企业的环境成本,应在原会计体系中增设几个会计账户。

(一)“采购环境成本”账户

该账户属于资产类存货科目,用于核算企业为了进行正常的生产经营活动而购买的环保材料的成本超出购买非环保材料的成本的部分。此处材料包括生产用原材料、包装物和低值易耗品等存货。当企业发生购买环保材料的支出时,包括支付价格、运输费用等,同时要根据市场价值合理的估计企业倘若购买非环保材料可能发生的各项费用之和,将二者进行比较,环保材料成本超出非环保材料成本的部分,计入本账户,按非环保材料的成本确认存货。若环保材料的成本支出低于非环保材料,则不确认本账户的发生额,直接以实际发生额确认存货。每月末根据材料的转出数额按“采购环境成本差异率”计算本账户的应转出额,将其计入“环境费用”账户。该比例确定可参照()“材料成本差异率”计算方法。

二“生产环境成本———投资成本”账户

该账户属于资产类长期资产科目,用于核算企业购买的环保资产超出购买非环保资产的支出部分。首先,应判断该资产是否符合“固定资产”的定义。若符合,则按市场价值合理估计购买非环保资产的成本,将二者进行比较;若环保资产的成本没有超过非环保资产,则不确认本账户,直接以实际成本确认固定资产。若环保资产的成本超过非环保资产,则以非环保资产的成本确认固定资产,(以差额确认本账户。

三)“生产环境成本———成本摊销”账户本账户属于“生产环境成本———投资成本”的备抵帐户,与“累计折旧”属同性质。该账户可根据环保资产的种类设置三级明细科目。以该类固定资产的折旧计提方法来确认本期本帐户应计提的摊销额,(计入“环境费用”账户。

四)“环境费用”账户

该账户属于费用类科目,与管理费用、财务费用类似。月末企业有关环境保护的各项费用从“采购环境成本”和“生产环境成本———成本摊销”账户的贷方转让本账户的借方,会计期末,将本账户的借方金额结转至“本年利润”,并在财务报表的利润表中与“管理费用”“、财务费用”等并列列示。此帐户核算了本期企业为环境保护、预防环境污染所发生的所有费用支出,反映了企业所承担的社会环境责任。

(下转第157页)

2008年4月第30卷第1期

　　　　　　　　　　　　　山/西/财/经/大/学/学/报　　　　　　　　　　　　　

JournalofShanXiFinanceandEconomicsUniversityApr.,2008

Vol.30No.1

品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。

“用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的、没有实物形态的非货币性”借鉴了《国际会计准则第38号———无形资产》中对无形资产的定义。为了将员工技能、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产项目确认为无形资产,本概念中去除了“控制”字眼。“能给企业带来高于一般水平的经济利益”体现了无形资产的高效性,无形资产的使用价值不在于企业取得一般水平的收益能力,而在于能给企业带来未来超额收益的能力。

(二)表外确认与计量

由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化,试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实,至少在目前的计量方法和计量工具下还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产,才是企业核心竞争能力的源泉。因此,应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。

这部分无形资产已经成为国内外人力资源管理、信息管理、经济学等学科领域的学者及实践者们的研究热点,他们对这部分无形资产的术语表达已达成相对一致,即将其命名为知识资本。一些西方国家还对知识资本的评估与报告进行了研究,并构建了一些知识资本评估与报告模型,如平衡

(上接第146页)

记分卡法、Tobin’sq法、技术经纪人法等,国外已有运用知识资本评估与报告模型进行知识资本补充报告的成功案例。笔者认为,我们可以借鉴知识资本评估报告的研究成果对这部分难以货币化的无形资产进行表外确认与计量。

无形资产确认与计量方法,是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的,这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则,使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性,既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。由于新准则于2007年1月1日才在上市公司中实施,本研究尚缺乏一些实际数据的佐证。本文旨在抛砖引玉,以引起无形资产领域相关学者的深入探讨。

[

参考文献]

[1]于玉林.现代无形资产学[M].北京:经济科学出版社,2001.5-28.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则第6号———无形资产[S].北京:经济科学出版社,2006.

[3]中华人民共和国财政部.企业会计准则———无形资产[S].北京:经济科学出版社,2001.

[4]Sveiby.MethodsforMeasuringIntangibleAssets[EB/OL].TheWorldwideWeb:http://www.sveiby.com/articles/IntangibleMethods.htm,2004-10-11.

[责任编辑:高　巍]

2.购买第一批原材料

借:原材料

采购环境成本

贷:银行存款

3.购买第二批原材料借:原材料350000

采购环境成本50000

贷:银行存款400000

此时,可计算采购环境成本差异率。

采购环境成本差异率=(50000+50000)/

图2　环境费用账户

图中:①企业采购环保材料时,以采购非环保材料的支出费用计

入“原材料”;②企业将采购环保材料的成本支出超过非环保材料的部分计入“采购环境成本”;③企业将采购环保资产的成本超过非环保资产的部分计入“生产环境成本———投资成本”;④企业以采购非环保资产的可能的成本支出确认“固定资产”;⑤月末,企业根据材料的领用额,按一定比例,结转“采购环境成本”至“环境费用”;⑥月末,企业根据折旧的计提方式,计算“生产环境成本”的摊销额,计入“环境费用”;⑦月末,企业按一定的方式计提折旧,计入“管理费用”或“制造费用”;⑧期末,将“环境费用”结转至“本年利润”;⑨期末,将“管理费用”结转至“本年利润”。

(150000+350000)=20%

因此,应分摊的采购环境成本=500000×4/5×20%=80000

4.领用原材料时借:生产成本400000

贷:原材料400000借:环境费用80000

贷:采购环境成本800005.期末,计提设备折旧借:制造费用400000

贷:累计折旧400000

借:环境费用100000

贷:生产环境成本———成本摊销100000

6.期末,结转“环境费用”借:本年利润180000

贷:环境费用180000

则本年度,企业为环境保护共支付了18万的成本。这

15000050000

200000

下面我们举例来说明如何进行环境成本核算。

例:某电视机生产厂决定投资生产一批环保电视机,其购买的设备及原材料亦都是环保产品。2005年1月1日,购买环保设备共支出500万元,其中,购买价为450万元,安装运输费50万元,折旧年限10年,无残值,而具有同种生产效益的非环保产品的市场价值为350万元,安装运输费用也是50万元。采购环保原材料20万元,而同类型非环保原材料采购只需15万元。之后又采购该类原材料40万元,此时同类型非环保材料市场价值为35万元。本年度共领用原材料总额的4/5。

会计核算方法:1.购买环保设备借:固定资产设备4000000

生产环境成本———投资成本1000000

贷:银行存款5000000

一项将在利润表中的“环境费用”科目反映。

四、总结

随着社会的发展,环境保护越来越受到关注,无论是企业还是社会都强烈要求将环境成本纳入会计核算,并在企业的会计报表中反映。然而,由于人们关注的往往是企业生产对环境的污染,而环境污染的影响通常难以计量,因此,很难找到合适的方法对其进行会计核算。本文所构建的环境成本会计核算体系立足于预防环境污染,从另一个角度,核算并反映了企业的环境成本。

[责任编辑:崔学兰]

157